Оренда підприємства як майнового комплексу
Оренда підприємства як майнового комплексу
За договором оренди підприємства орендодавець зобов'язується надати орендарю за плату в тимчасове володіння і користування, земельні ділянки, будівлі, споруди та інші входять до складу підприємства основні засоби; передати в порядку, на умовах і в межах, визначених договором, оборотні кошти, майнові та виняткові права орендодавця, пов'язані з підприємством; поступитися права вимоги і перевести на орендаря борги, які стосуються підприємству (п.1 ст.656 ГК України ч.II (1)).
Особливостями оренди підприємства є:- відсутність організаційно - правових обмежень для укладення угоди, тобто об'єктом оренди можуть виступати підприємства всіх форм власності, а її суб'єктом - будь-які юридичні і фізичні особи;
- особливий порядок здачі в оренду окремих видів майна, що утворює підприємство.
Якщо до складу підприємства входять права володіння і користування власністю інших осіб (наприклад, безстрокове користування земельною ділянкою, яка перебуває у державній (муніципальної) власності), то їх передача здійснюється в порядку, встановленому законодавством.
Крім того, права орендодавця, що випливають з ліцензії на заняття певним видом діяльності, не підлягають передачі орендарю, якому слід самостійно отримати всі необхідні дозволи;- письмова форма договору оренди.
Згідно ст.660 ГК України ч.II (1) орендар підприємства наділений широкими правами по використанню орендованого майна та розпорядження ним. Він має право без згоди орендодавця продавати, обмінювати, надавати в тимчасове користування або позику матеріальні цінності, що входять до складу майна орендованого підприємства, здавати їх в суборенду і передавати свої права та обов'язки за договором оренди щодо таких цінностей іншій особі. Але це не повинно спричинити зменшення вартості підприємства і порушити інші положення договору оренди підприємства.
Орендар також має право без згоди орендодавця вносити зміни до складу орендованого майнового комплексу, проводити його реконструкцію, розширення, технічне переозброєння, що збільшує його вартість, якщо інше не передбачено договором.
Наділення орендарів підприємств такими правами обумовлено необхідністю створення сприятливих умов для ведення підприємницької діяльності, достатньої свободи маневрування ресурсами, подальшого розвитку виробництва.
Облік предмета договору оренди (підприємства) на балансі орендодавця не забезпечує отримання достовірної інформації про його реальний стан. Орендовані активи протягом всього терміну дії договору продовжують обліковувати в незмінному вигляді, в той час як орендар здійснює різні угоди, операції, що вносять зміни в майновий стан підприємства.
При цьому згідно з п.50 Наказу Мінфіну України № 91н (46), нарахування амортизації по об'єктах основних засобів, отриманим у тимчасове володіння і користування за договором оренди підприємства, здійснюється орендарем, що можливо тільки за умови ведення обліку об'єктів оренди на балансі орендаря.
Всі перераховані аргументи обумовлюють обгрунтованість підходу, згідно з яким при укладанні договору оренди підприємства в цілому як майнового комплексу облік слід вести на балансі орендаря.
Облік у орендодавця.
Згідно ст.659 ГК України ч.II (1) передача підприємства орендарю здійснюється за передавальним актом. До цього орендодавець повинен провести інвентаризацію і скласти баланс, що відображає активи, капітал і зобов'язання на момент здійснення операції.
Відповідно до договору оренди підприємства орендодавець і орендар ведуть між собою розрахунки по зданому в оренду майна і по орендній платі.
Облік розрахунків по зданому в оренду підприємству орендодавець веде на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Орендні зобов'язання», сальдо якого має контрольне значення, так як є показником чистої вартості орендованого комплексу, що підлягає поверненню орендарем після закінчення терміну дії договору .
Для цілей бухгалтерського обліку слід розрізняти передачу орендареві коштів та негрошових активів.
Операції з передачі грошових коштів орендодавець відображає без використання рахунків обліку доходів наступними записами за дебетом рахунка. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Орендні зобов'язання», кредитом рахунку 50 «Каса», 51 «Розрахункові рахунки», 52 «Валютні рахунки», 55 «Спеціальні рахунки в банках».
Передача негрошових активів орендованого підприємства враховується на сопоставляющих рахунках, в тому числі: на рахунку 90 «Продажі» - при передачі готової продукції і товарів; на рахунку 91 «Інші доходи і витрати» - при передачі решти майна. При цьому робляться записи:
Відображено фінансовий результат (прибуток, збиток) від передачі підприємства в оренду
При виконанні орендодавцем зобов'язань за договором оренди підприємства в обліку на кредиті рахунків 90, 91 відображаються обороти з передачі майна, а в разі перевищення договірної вартості переданого майна над його балансової (залишкової) вартістю на кредиті рахунку 99 утворюється позитивний фінансовий результат. При цьому ці показники не формують базу для обчислення «оборотних» податків і податку на прибуток, оскільки власником орендованого майна продовжує залишатися орендодавець (ст.39 НК Україна (2)).
Згідно ст.657 ГК України ч.II (1) при передачі підприємства в оренду орендодавець зобов'язаний письмово повідомити про це всіх своїх кредиторів. Кредитор, який письмово не повідомив орендодавцю про свою згоду на переведення боргу, має право протягом трьох місяців з дня отримання повідомлення зажадати припинення або дострокового виконання зобов'язання і відшкодування завданих цим збитків. Після закінчення встановленого терміну борг підлягає відшкодуванню в порядку, на умовах і в терміни, встановлені первісним зобов'язанням кредитора і орендодавця.
Орендна плата за договором оренди підприємства встановлюється в цілому за орендований комплекс у вигляді грошових і негрошових платежів, які можуть вноситися періодично або одноразово.
При вирішенні питання про визнання орендної плати орендодавцю слід керуватися п.п.5 і 7 ПБО 9/99 (36), згідно з якими орендна плата приймається до обліку як:- дохід від звичайних видів діяльності (рахунок 90 «Продажі»), якщо оренда є видом або предметом діяльності;
- операційний дохід (рахунок 91 «Інші доходи і витрати»), якщо оренда є окремою господарською операцією.
Розрахунки з орендарем по орендній платі відображаються наступними записами:
Нараховано заборгованість орендаря по орендній платі
На банківський рахунок надійшла орендна плата
Після закінчення терміну оренди підприємство повинно бути повернуто орендодавцю за актом, підписуються обома сторонами після проведення інвентаризації та складання передавального балансу. При цьому обов'язок по підготовці майнового комплексу до передачі покладається на орендаря і здійснюється за його рахунок, якщо інші умови не були передбачені в договорі.
Орендодавець приходует передане майно на свій баланс до складу необоротних і оборотних активів, відображаючи всі зобов'язання, які стосуються даного підприємства. В результаті сальдо рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Орендні зобов'язання» має бути нульовим. В обліку ці операції відображаються такими записами:
Грошові кошти отримані від орендаря
Від орендаря отримані негрошові активи
Відображено амортизацію, що відноситься до амортизуються активів, повернутим з оренди
Відображено зобов'язання, пов'язані з поверненого підприємству
Майно, повернене орендарем понад чистої вартості підприємства, оприбутковується орендодавцем як безоплатно отримані активи з включенням до складу позареалізаційних доходів або доходів майбутніх періодів, що в обліку знаходить наступне відображення:
Отримано додатково грошові кошти
Отримано додатково негрошові активи (на ринкову вартість)
Облік у орендаря.
Орендар, придбавши права володіння і користування отриманого в оренду підприємства, приходует майно на свій баланс і приймає до обліку зобов'язання, що відносяться до підприємства і що випливають з договорів про оренду.
Для узагальнення інформації про розрахунки з орендодавцем за отриманим в оренду підприємству орендар, як і його контрагент, використовує рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Орендні зобов'язання».
Факт отримання від орендодавця грошових і негрошових активів супроводжується записами:
Отримано в оренду грошові кошти
Отримано в оренду негрошові активи
Відображено амортизацію активів, отриманих в оренду
Відображено зобов'язання, перекладені орендодавцем на орендаря
В результаті сальдо рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Орендні зобов'язання» відображає суму орендних зобов'язань, відповідну чистої вартості майнового комплексу на момент його передачі.
Оскільки експлуатація підприємства, отриманого в оренду, здійснюється на платній основі, у орендаря виникають витрати по орендній платі, яка нараховується на користь орендодавця. Порядок прийняття їх до бухгалтерського обліку залежить від того, яку роль майновий комплекс грає в діяльності орендаря.
При використанні підприємства в виробничих цілях орендна плата є витратою за звичайним видом діяльності і враховується на калькуляційних рахунках:
Прийнята до відрахування сума вхідного ПДВ
Згідно ст. 661 ГК України ч.II (1) орендар повинен протягом усього терміну оренди підтримувати підприємство в належному технічному стані, в тому числі здійснювати його поточний і капітальний ремонт, на нього також покладаються витрати, пов'язані з експлуатацією майна.
Орендар підприємства має право на відшкодування йому вартості невіддільних поліпшень орендованого майна. При цьому орендодавець може бути звільнений судом від обов'язку відшкодувати орендарю вартість таких поліпшень, якщо доведе, що витрати орендаря на них підвищують вартість орендованого майна невідповідно поліпшення його якості і (або) експлуатаційних властивостей або при їх здійсненні були порушені принципи сумлінності і розумності.
Повернення орендарем майна, яке належить орендодавцю, супроводжується такими записами:
Повернуто орендодавцю кошти
Відображено повернення орендодавцю негрошових активів
Списана балансова (залишкова) вартість негрошових активів у зв'язку з їх поверненням орендодавцю
Списана амортизація активів, повернених орендодавцю
Переведені на орендодавця зобов'язання підприємства
Відображено фінансовий результат (прибуток, збиток) від повернення, орендованого майна
Після виконання орендарем майнових зобов'язань перед орендодавцем розрахунки між сторонами угоди припиняються. Сальдо рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Орендні зобов'язання» має бути рівним нулю.
Якщо за умовами договору орендар зобов'язується повернути орендодавцеві активи, вартість яких перевищує чисту вартість орендованого комплексу, то розбіжність покривається за рахунок позареалізаційних доходів і здійснюється записом за дебетом рах. 91-2 «Інші витрати», кредиту рах. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Орендні зобов'язання» - позареалізаційні доходи спрямовані на збільшення орендних зобов'язань.
В цьому випадку відповідну вартість продукції, основних засобів та інших активів слід розглядати як безоплатну передачу майна, що оподатковується ПДВ.