Купівля підприємства як майнового комплексу
У своїй господарській діяльності комерційні організації здійснюють різні операції, в тому числі угоди купівлі-продажу, предметом яких може бути і ціле підприємство з усім його майном. Порядок і вимоги, що пред'являються до таких оборудок, регулюються ст. 559-566 ГК РФ.
За договором продажу підприємство-продавець зобов'язується передати у власність покупця підприємство в цілому як майновий комплекс, за винятком прав і обов'язків, які продавець не має права передати іншим особам. До таких прав і обов'язків належать, наприклад, ліцензії та дозволи на заняття певною діяльністю, Обов'язок по сплаті боргів кредиторам в разі відмови останніх від переведення боргу від продавця до покупця, обов'язок зі сплати податків і зборів, що утворилися до здійснення угоди (п. 3 ст . 44 НК РФ). Розглянемо ситуацію з позицій покупця майнового комплексу.
Згідно ст. 48 ЦК України юридичною особою визнається організація, яка має, в тому числі у власності, відокремлене майно і відповідає їм за своїми зобов'язаннями. Відповідно до ст. 66 ГК України господарськими товариствами і суспільства зізнаються комерційні організації, які можуть створюватися і в формі акціонерного товариства, товариства з обмеженою або з додатковою відповідальністю. Майно, вироблене і придбане господарським товариством чи суспільством в процесі його діяльності, належить йому на праві власності. Такий власністю може бути в цілому підприємство, в яке входять земельні ділянки, будівлі, споруди, обладнання, інвентар, сировина, продукція, права вимоги, борги, а також права на фірмові найменування, товарні знаки і знаки обслуговування (ст. 132 ЦК України) . В цілому підприємство як об'єкт прав визнається майновим комплексом, використовуваним для підприємницької діяльності, і є об'єктом нерухомості.
-
Недотримання форми договору продажу в усіх суттєвих аспектах має наслідком його недійсність. Отже, при укладанні договору продажу слід виконати ряд вимог, передбачених законодавством:
- договір на покупку полягає обов'язково в письмовій формі, В іншому випадку він буде вважатися недійсним;
- договір підлягає реєстрації в порядку, встановленому Федеральним законом від 21.07.97 р № 122-ФЗ «Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним»;
- до договору повинні бути додані акт повної інвентаризації підприємства, бухгалтерський баланс, висновок незалежного аудитора, перелік зобов'язань підприємства перед кредиторами (в ньому потрібно вказати кожного кредитора, розмір боргу перед ним і терміни погашення).
Передача підприємства продавцем покупцеві здійснюється за передавальним актом, в якому містяться відомості про майно підприємства, а також відомості про повідомлення кредиторів. Крім того, акт повинен містити відомості про виявлені недоліки переданого майна. Саме з дня підписання передавального акта обома сторонами, а не з моменту переходу права власності на покупця переходять всі ризики випадкової загибелі або пошкодження майна, а також покупець набуває право використовувати отримане майно у своїй господарській діяльності. Дана дата є датою постановки на облік нерухомого майна на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи». З моменту фактичного отримання майнового комплексу у платника податків виникає обов'язок по сплаті податку на майно, а факт реєстрації права власності для цілей оподаткування значення не має (постанова ФАС Уральського округу від 10.09.02 р № Ф09-1878 / 02АК).
Продаж підприємства ні в якому разі не можна прирівнювати до реорганізації продавця у формі приєднання. Адже продавець не припиняє своє існування як юридична особа, а покупець не отримує права участі в його статутному капіталі. Покупець набуває тільки майно, призначене для здійснення будь-якого виду діяльності, і зобов'язання, що виникають в результаті цієї діяльності.
У договорі купівлі-продажу майнового комплексу можуть бути передбачені особливі умови, наприклад збереження профілю раніше діючого підприємства протягом певного терміну або обов'язок модернізації підприємства на умовах, запропонованих договором і (тому випадку треба пам'ятати, що дані умови договору є істотними, а при їх недотриманні договір може бути розірваний у судовому порядку і застосована двостороння реституція (постанова ФАС Московського округу від 13.08.02 р № КГ-А41 / 5248-02).
Витрати за отриманими кредитами, використаними на придбання інвестиційного активу, повинні включатися до вартості такого активу до моменту прийняття його до обліку і погашатися шляхом нарахування амортизації (п. 13, 18 ПБО 15/01). Витрати за отриманими кредитами враховуються в викладеному порядку, як за інвестиційними кредитами, так і за кредитами, отриманими на інші цілі, але використаним на інвестиції (п. 29 ПБУ 15/01). Витрати за отриманими позиками і кредитами, пов'язані з придбанням інвестиційного активу, зменшуються на величину доходу від тимчасового використання позикових коштів в якості довгострокових і короткострокових фінансових вкладень (п. 26 ПБУ 15/01).
Якщо в забезпечення кредиту передбачений заставу нерухомості, то організація несе додаткові витрати по кредиту і відображає їх і залежно від того, хто є заставодавцем - саме підприємство або його гарант, на позабалансових рахунках 009 «Забезпечення зобов'язань і платежів видані» або 008 «Забезпечення зобов'язань і платежів отримані ». Відповідно до ГК України заставу нерухомого майна (іпотека) регулюється Федеральним законом від 16.07.98 р № 102-ФЗ «Про іпотеку (заставі нерухомості)», згідно з яким договір про іпотеку повинен бути нотаріально посвідчений і підлягає державній реєстрації. Згідно з п.п. 40 п. 1 ст. 264 витрати з оплати нотаріальних послуг і держмита відображаються в складі операційних витрат, за винятком витрат з придбання або створення амортизується майна (п. 5 ст. 270 НК РФ). З метою рівномірного формування витрат організація може віднести дані витрати на весь період дії договору і рівномірно списувати їх до прийняття на облік інвестиційного активу на подорожчання його вартості, а після прийняття на облік включати до складу інших витрат організації.
Відзначимо, що даний облік буде правомірний при документальному підтвердженні витрат (п. 1 ст. 252 НК РФ). Якщо за умовою договору іпотеки суми нотаріального посвідчення повинні бути оплачені заставодавцем, яким є не саме підприємство, в його гарант, то має бути укладена угода сторін про розподіл цих витрат. Якщо даний документ відсутній, то витрати з нотаріального оформлення договору іпотеки не можуть бути прийняті до обліку при розрахунку податку на прибуток.
Відображення в бухгалтерському обліку витрат за кредитами і позиками показано в таблиці.
Договірна ціна придбання організації як майнового комплексу часто відрізняється від балансової вартості її активів. З огляду на, що основними завданнями бухгалтерського обліку є формування повної і достовірної інформації про діяльність організації та її майновий стан, необхідної її внутрішнім і зовнішнім користувачам, активи організації повинні відображатися за дійсною, реальної вартості. Для цього доцільно в період підготовки договору купівлі організації як майнового комплексу залучати незалежних оцінювачів. На підставі Федерального закону від 29.07.98 р № 135-ФЗ «Про оціночної діяльності в Укаїни» оцінка проводиться відповідно до договору, укладеного між незалежним оцінювачем і замовником. Договір в обов'язковому порядку повинен включати відомості про наявність у оцінювача ліцензії на здійснення оціночної діяльності із зазначенням порядкового номера і дати видачі цієї ліцензії, органу, що її видав, а також терміну, на який дана ліцензія видана. Оцінка обов'язкове в разі залучення до угоду об'єктів оцінки, що належать повністю або частково Укаїни, суб'єктам Укаїни або муніципальних утворень.
У податковому обліку, грунтуючись на тому, що відповідно до вимог ст. 54 і ст. 313 НК Україна при обчисленні податкової бази платники податків використовують дані бухгалтерського обліку, а перелік позареалізаційних доходів, наведений в ст. 250 НК РФ, є відкритим, сума негативної ділової репутації приймається для цілей оподаткування. Причому в листі УМНСУкаіни по м Москві від 25.07.02 р № 08/13973 «Про податок на прибуток» висловлено думку податкової служби, що різницю у вигляді суми знижки слід розглядати як економічну вигоду і враховувати в складі позареалізаційних доходів. При цьому виникає питання, чи може дана сума бути розподілена між окремими податковими періодами або повинна бути визнана одноразово. У п. 2 ст. 271 НК Україна сказано, по доходах, що належать до кількох звітним (податковим) періодам, і в разі, якщо зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, платник податків самостійно розподіляє доходи з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат. Наприклад, пропорційно вартості об'єктів обліку, що входять до майнового комплексу, і віднесення її за часом на витрати організації, в тому числі через амортизаційні відрахування.
Аналогічно визначається вартість майна, що амортизується, до якого належать основні засоби та нематеріальні активи, для податкового обліку (п. 1 ст. 257 НК РФ). Згідно п. 5 ст. 270 НК Україна витрати з придбання або створення амортизується майна не враховуються в цілях оподаткування, а відображаються в його вартості. Вартість основних засобів і нематеріальних активів приймається до витрат в бухгалтерському та податковому обліку тільки через амортизаційні відрахування.
Слід мати на увазі, що загальногосподарські витрати не включаються у вартість майна, що амортизується (окрім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням активів). Нерідко буває намір організації при укладенні угод, в тому числі з купівлі майнового комплексу, залучити консультанта з економіко-правових питань. На підставі даного наміри укладаються договори на надання консультаційних послуг. Акти прийому-передачі робіт можуть бути датовані після прийняття інвестиційного активу на баланс підприємства. Документи в цьому випадку повністю задовольняють вимогам законодавства. Однак для підтвердження обгрунтованості та економічної доцільності витрат організації слід вимагати від консультанта скласти звіт (або реєстр) по виконаних роботах. Якщо дані консультаційні послуги надані з питань саме покупки майнового комплексу, то за сумою договору і датах, вказаних в звіті (реєстр), вони повинні бути враховані, в вартості інвестиційного активу.
Договором купівлі майнового комплексу може бути передбачений обов'язок покупця оформити право оренди земельної ділянки, де розташоване нерухоме майно, що. Згідно з листом МПСУкаіни від 15.12.02 р № ВГ 8-03 / 894 (наведено в листі УМНС по м Москві) дані витрати носять капітальний характер. У частці, що припадає на момент постановки на облік в якості об'єкта основних засобів виходячи з терміну дії договору оренди, вони будуть збільшувати майна, а по частині зазначеного права будуть носити поточний і враховуватися але правилам п. 40 ст. 264 НК Україна протягом строку дії договору оренди. Якщо до складу підприємства як майнового комплексу входять і земельні ділянки, то при укладенні договору купівлі майнового комплексу або в процесі здійснення цієї угоди у підприємства виникнуть витрати по реєстрації прав на землю, оплаті послуг спеціалізованих підприємств по оцінці землі, виготовлення документів кадастрового і технічного обліку.
Згідно п. 40 ст. 264 НК Україна дані витрати носять поточний характер і, на наш погляд, повинні враховуватися в складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Проте є думка, що дані витрати повинні розглядатися як витрати з придбання майна, що амортизується і включатися в його вартість, а в складі витрат визнаватися через амортизаційні нарахування (лист УМНС по Г. Москві 01 13.09.02 р № 26-12 / 28773).
Купується майно часто потребує ремонту. До прийняття на облік основних засобів дані витрата є витратами по введенню в експлуатацію і враховуються у вартості майна. На підставі п. I ст. 260 НК Україна сума всіх здійснених витрат, включаючи вартість витрачених матеріалів, витрат на оплату купа працівників, інших витрат в сумі фактичних витрат розглядається як інші витрати і визнається для цілей оподаткування в тому звітному періоді, в якому вони зроблені тільки з ремонту основних засобів після прийняття їх на облік.
До складу підприємства як майнового комплексу можуть входити і вклади в статутні капітали інших підприємств, акції, емітовані акціонерними товариствами (як прості так і привілейовані). Надалі покупець має право на доходи у вигляді дивідендів, які визначаються за правилами глави 25 НК Україна як позареалізаційні доходи і оподатковуються за ставками 6 або 15%, передбаченим ст. 284 НК Україна з урахуванням ст. 275 НК РФ.
Відносно цінних паперів, не обертаються на організованому ринку, для цілей оподаткування приймається фактична ціна реалізації, якщо вона не відрізняється більш ніж на 20% від розрахункової ціни. Для визначення розрахункової ціни акції може бути використана вартість чистих активів емітента (п. 6 ст. 280 НК РФ). У зв'язку з цим при реалізації емісійних цінних паперів, не обертаються на організованому ринку, слід оцінити ринкову вартість пакета акцій - із залученням незалежного оцінювача або з використанням даних про чисті активи емітента.
Порядок ведення податкового обліку реалізації цінних паперів регламентований ст. 328 НК РФ. Податкова база визначається платником податків окремо і відображається по листу 06 податкової декларації з податку на прибуток. У бухгалтерському обліку інформація з фінансових вкладень відбивається відповідно до вимог пп. 41 і 42 ПБО 19/02.
Реалізація часткою в статутному (складеному) капіталі та цінних паперів відповідно п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК Україна звільняється від обкладення ПДВ. Однак відповідно до вимог і. 4 ст.170 НК Україна відрахування по ПДВ в частині загальногосподарських витрат представляються пропорційно обсягу операцій, оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ причому суми ПДВ, пред'явлені постачальниками покупцеві при придбанні в частині, що не приймається до відрахування, враховуються у вартості послуг (товарів, робіт). Платник податків має право не застосовувати положення п. 4 ст. 170, якщо сукупна частка витрат, операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, не перевищує 5% загальної величини виробничих витрат.
Нижче показані бухгалтерські записи, які, на наш погляд, можна застосовувати при оформленні документації по придбанню підприємства як майнового комплексу.