Фінансова допомога засновника безоплатно, але не дарма (Верещагін з
Бухгалтеру нерідко доводиться стикатися з договором, за яким майно передається безоплатно, наприклад, в разі передачі грошових коштів від власників / засновників з метою поліпшення фінансового стану організації. У зв'язку з цим часто виникає питання: чи всяка така угода буде договором дарування? Розглянемо специфіку подібних угод.
Сторони можуть укладати договір, як передбачений, так і не передбачений законодавством (п. 2 ст. 421 Цивільного кодексу РФ, далі - ГК РФ). На цій підставі партнери досить часто, уклавши яке-небудь угоду, роблять висновок про те, що вони "винайшли" новий вид договору, не передбачений ГК РФ.
Але якщо уважно цей договір вивчити, то в більшості випадків виявляється, що уклали його особи просто включили в нього елементи різних договорів, передбачених законодавством, отримавши на "виході" змішаний договір, до якого застосовуються у відповідних частинах правила про договори, елементи яких в ньому утримуються (п. 3 ст. 421 ЦК України).
ГК України - один з найбільш вдало розроблених зразків сучасного українського законодавства, і, мабуть, дуже важко знайти варіант цивільно-правових відносин, в ньому не згаданий. Разом з тим, на нашу думку, в Кодексі немає згадки про договір безоплатної передачі майна, що не є договором дарування.
Сутність договору дарування за цивільним законодавством
За договором дарування одна сторона (дарувальник):
- безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (обдаровуваному) річ у власність або майнове право (вимога) до себе або до третьої особи
- або звільняє або зобов'язується звільнити її від майнового обов'язку перед собою або перед третьою особою (ст. 572 ЦК України).
При наявності зустрічної передачі речі або права або зустрічного зобов'язання договір не визнається даруванням.
Зі змісту договору дарування можна зробити висновок, що дарувальник при виконанні угоди не претендує на отримання економічної вигоди ні в даний момент, ні в майбутньому.
Безоплатна передача майна з податкового законодавства
Але якщо, припустимо, засновник безоплатно передає дочірньої компанії майно (як грошові, так і негрошові кошти), він розраховує на поліпшення її економічного становища, тобто на отримання вигоди (збільшення суми дивідендів, підвищення вартості її активів і т.д.). Визнати таку угоду договором дарування, на нашу думку, не представляється можливим, хоча майно і передається безоплатно. Те ж саме відноситься і до безоплатної передачі майна від "дочки" до "мамі".
Як бачите, не завжди договір про безоплатну передачу майна можна однозначно розглядати як договір дарування. Підтвердження цього висновку знаходяться в положеннях НК РФ. Наприклад, в п. 8 ст. 250 і пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, відповідно до яких не зізнається доходом надходження майна від засновника або дочірньої компанії при дотриманні ряду умов.
Іншими словами, НК Україна не визнає незаконною безоплатну передачу майна однієї комерційної організацією інший, хоча дарування майна на суму понад 3000 руб. у відносинах між комерційним організаціями не допускається (пп. 4 п. 1 ст. 575 ЦК України). Але ще раз звернемо увагу, що в ГК України мова йде тільки про дарування. Інші випадки безоплатної передачі майна ГК України не згадує. Хоча це не означає, що їх не існує.
Вище йшлося про відносини між взаємозалежними особами.
Розглянемо найбільш цікавий випадок - допомога засновника.
Фінансова допомога засновника
Під підприємницькою діяльністю розуміється самостійна, здійснювана на свій ризик діяльність, спрямована на систематичне отримання прибутку від користування майном, продажу товарів, виконання робіт або надання послуг (ст. 2 ГК РФ).
Основною метою створення комерційної організації є отримання прибутку її засновниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ).
Але в залежності від ситуації, що склалася організація може і не отримувати прибутки як протягом якогось короткого часу, так і під час вельми тривалого періоду. Збитки протягом великого періоду часу означають по суті "проїдання" статутного капіталу. Чистих активів (майна, придбаного або створеного за рахунок власних коштів) стає менше в порівнянні з оголошеним при створенні організації статутним капіталом.
Після закінчення другого року організація зобов'язана порівняти розмір своїх чистих активів з величиною статутного капіталу (п. 4 ст. 30 Закону N 14-ФЗ, п. 4 ст. 35 Закону N 208-ФЗ). Якщо вона працювала весь цей час собі в збиток і власне майно стало менше статутного капіталу, власники повинні прийняти рішення про зменшення статутного капіталу або до розміру чистих активів, або до збільшення майна (тобто чистих активів) до суми, хоча б на рубль перевищує статутний капітал.
Іншими словами, засновник безоплатно передає майно своєї організації, проте не дарує його. Він, добровільно розлучаючись зі своїми грошовими коштами (або іншими речами), уникає втрат в майбутньому. Адже зменшення статутного капіталу або ліквідація організації, на яку покладалися великі надії, - це тривала і хвороблива процедура, яка завдає ще й матеріальні збитки власнику.
У регістрах бухгалтерського обліку дана операція підлягає відображенню записом:
Дебет 91 (субрахунок "Інші витрати") Кредит 51.
Для цілей оподаткування прибутку дані витрати не визнаються (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Дебет 99 Кредит 68 (субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток").
Бухгалтерський і податковий облік у одержувача
Дебет 51 Кредит 83.
При обчисленні оподатковуваного прибутку слід взяти до уваги пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Згідно з ним майно, отримане суспільством з метою збільшення чистих активів, в тому числі шляхом формування додаткового капіталу від акціонерів або учасників (незалежно від величини частки даного учасника), не зізнається доходом, що збільшує оподатковуваний прибуток.
Щоб уникнути збільшення оподатковуваного прибутку у одержувача грошових коштів, необхідно дуже ретельно підійти до оформлення первинних документів і платіжного доручення. На нашу думку, досить буде підписання договору (угоди) з тим із засновників, який прийняв рішення про надання фінансової допомоги, і правильного вказівки призначення платежу в поле 24 платіжного доручення.
Єдиного рішення для всіх власників організації, що потрапила в скрутне фінансове становище, на нашу думку, не потрібно. Адже ситуації можуть бути найрізноманітнішими. Цілком можливо, що прийняв рішення "витягнути" фірму з фінансової ями власнику може належати і набагато менше 50% статутного капіталу, а решта засновники можуть бути не готові або не захочуть піти на подібні жертви.
Таким чином, засновнику, рятувати організацію, досить укласти з нею договір (угоду) про надання безповоротної фінансової допомоги з метою збільшення чистих активів. А в платіжному дорученні в полі 24 "Призначення платежу" використовувати наступне формулювання: "Надання фінансової допомоги на збільшення чистих активів згідно з договором (угодою, протоколу) від. N.".
Розглянемо на прикладі порядок відображення в обліку безоплатного перерахування грошових коштів власників в двох варіантах: коли прямо зазначено, що кошти йдуть на поліпшення фінансового стану організації, і коли такого вказівки немає.
Отже, спочатку розберемо варіант перший, коли засновник вказав, що кошти спрямовані на поліпшення фінансового стану компанії.
Приклад 1. ТОВ "Альфа" закінчило попередній рік зі збитками (як в регістрах бухгалтерського обліку, так і для цілей оподаткування прибутку). Щоб уникнути процедури зменшення статутного капіталу, один із власників (якому належить 40% статутного капіталу) прийняв рішення надати суспільству безоплатну фінансову допомогу на суму 3 000 000 руб. шляхом перерахування її на розрахунковий рахунок.
Надходження коштів від власника в регістрах бухгалтерського обліку буде відображено записом:
Дебет 51 Кредит 83 - 3 000 000 руб.
Для цілей оподаткування прибутку дана сума не визнається доходом.
Необхідно мати на увазі: якщо кошти надійшли безоплатно з якою-небудь розпливчастим формулюванням типу "на поповнення оборотних коштів", то все буде залежати від того, яка частка статутного капіталу належить власнику, їх перерахував. Якщо частка більше 50%, то для цілей оподаткування прибутку дохід не виникає (п. 1 ст. 251 НК РФ); якщо 50% і менше, то доведеться заплатити з цієї суми податок (п. 8 ст. 250 НК РФ).
При відсутності доходу для цілей оподаткування, але визнання такого в регістрах бухгалтерського обліку виникне постійна різниця (п. 4 ПБО 18/02). Її поява веде до нарахування постійного податкового активу (п. 7 ПБУ 18/02), що слід відобразити проводкою:
Дебет 68 (субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток") Кредит 99.
Тепер розглянемо порядок відображення в обліку отримання грошових коштів від засновника.
Приклад 2. ТОВ "Альфа" отримало безоплатно від свого єдиного засновника 3 000 000 руб. на розрахунковий рахунок.
Надходження коштів в цьому випадку слід відобразити записами: