Стаття листи податкових органів як нормативні і ненормативні акти (- податкові спори теорія і
ЛИСТИ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ
ЯК НОРМАТИВНІ І ненормативні акти
Коли допустимо оскаржити листи податкових органів? Чи можна оскаржити як нормативні і ненормативні акти листи ФНС, адже дана служба та її територіальні органи не мають права ні видавати нормативно-правові акти, ні давати офіційні роз'яснення з приводу порядку застосування податкового законодавства? На ці та інші питання спробуємо відповісти в цій статті.
Листи податкових органів - нормативні акти?
У Рішенні ж N 16141/04 ВАС України приділив більше уваги роз'ясненню питання про можливість оскарження зазначеного Листа як нормативного акта в разі наявності в ньому правових норм. Так, на думку ВАС РФ, Лист відповідало всіма ознаками, властивим нормативного правового акту:
- МНСУкаіни і його органи утворюють єдину централізовану систему податкових органів з обов'язковим підпорядкуванням нижчестоящих осіб і органів вищестоящим органам і посадовим особам. Оспорюваним Листом встановлено обов'язкове для податкових органів правило поведінки, яке підлягає неодноразовому застосуванню;
- Лист містить вказівки про правила оподаткування добових податком на доходи фізичних осіб, дотримання яких посадові особи податкових органів мають право і зобов'язані вимагати від платників податків (податкових агентів).
Платник податків (податковий агент) є особою, залежним від поведінки посадової особи податкового органу, що здійснює контроль за правильністю обчислення і сплати податку. При невиконанні зазначеного Листа податковими агентами вони можуть бути притягнуті податковими органами за вчинення податкового правопорушення до відповідальності, передбаченої ст. 123 НК РФ.
Отже, дане Лист, будучи обов'язковим до виконання податковими органами у відносинах з платниками податків (податковими агентами), зачіпає права і законні інтереси останніх в підприємницької та іншої економічної діяльності. Листом, по суті, опосередковано встановлено правило поведінки також і для платників податків (податкових агентів);
- вказане Лист поширюється на невизначене коло осіб і зачіпає права і законні інтереси заявника в підприємницької та іншої економічної діяльності.
Викладене дозволяє зробити висновок, що акти, видані у вигляді листів, але містять перераховані ознаки, можна оскаржити як нормативні.
Чи можна оскаржити листи ФНС як нормативні акти?
В силу ст. 4 НК Україна федеральні органи виконавчої влади, уповноважені здійснювати функції з контролю і нагляду у сфері податків і зборів (ФПС) і в галузі митної справи, а також їх територіальні органи не мають права видавати нормативні правові акти з питань податків і зборів.
Право давати письмові роз'яснення з питань застосування законодавства України про податки і збори надано МінфінуУкаіни (ст. 34.2 НК РФ). А в функції ФНСУкаіни входить обов'язок безкоштовно інформувати (в тому числі в письмовій формі) платників податків про діючі податки і збори, законодавстві про податки і збори та прийнятих відповідно до нього нормативно-правових актах, порядок обчислення і сплати податків та зборів, права та обов'язки платників податків , повноваження податкових органів та їх посадових осіб (ст. 32 НК РФ).
Інформування може здійснюватися також шляхом видання податковими органами відповідних листів, що має місце в даний час. Чи можуть такі листи бути оскаржені як нормативні правові акти за наявності в них норм, якщо податковий орган не має права видавати нормативні акти?
Таким чином, документ є нормативно-правовим актом, якщо:
- складений в письмовій формі;
- прийнятий у відповідній формі (наказ, постанова тощо але не лист);
- виданий в межах компетенції відповідного органу;
- встановлює, змінює чи скасовує правові норми.
У свою чергу, правова норма характеризується наступними ознаками:
- є обов'язковим приписом;
- носить постійний або тимчасовий характер;
- розрахована на багаторазове застосування, тобто на відміну від індивідуальних актів не вичерпується її застосуванням;
- розрахована на невизначене коло осіб.
З цього випливає, що, якщо акт виданий органом не в межах його компетенції, він не є нормативно-правовим актом. У Рішенні N 16141/04 ВАС України також звернув увагу на право МНСУкаіни видавати нормативно-правові акти. Чи означає це, що в даний час письма ФНС в принципі не можуть бути оскаржені як нормативні правові акти, оскільки дана служба не має права видавати такі акти?
Звернемося до ст. 6 НК РФ, згідно з якою нормативно-правові акти про податки і збори визнаються не відповідними цьому Кодексу при наявності хоча б однієї з обставин, передбачених п. 1 цієї статті, в тому числі якщо нормативний правовий акт виданий органом, який не має в силу НК Україна права видавати подібного роду акти, або виданий з порушенням встановленого порядку видання таких актів. Визнання нормативного правового акта, що не відповідає НК Україна здійснюється в судовому порядку, якщо інше не передбачено Кодексом.
Як бачимо, НК Україна все-таки називає нормативно-правовим актом акт про податки і збори, що містить правову норму, але виданий органом, не мають відповідно до НК Україна права видавати такий акт, або виданий з порушенням встановленого порядку. Фактично щодо нормативно-правового акта про податки і збори відповідно до ст. 11 НК Україна має застосовуватися визначення даного акту, закріплене в постанові Держдуми, але з поправкою на ст. 6 НК РФ.
Значить, видання акта про податки і збори, що містить правову норму не в належній формі (у вигляді листа) або не тим органом, не позбавляє його статусу нормативно-правового акта, який не виключає можливість його оскарження в цій іпостасі.
Крім того, даний висновок підтверджує ст. 138 НК РФ, в силу якої судове оскарження актів (в тому числі нормативних) податкових органів організаціями та індивідуальними підприємцями проводиться шляхом подання позовної заяви до арбітражного суду відповідно до арбітражним процесуальним законодавством. Судове оскарження актів (в тому числі нормативних) податкових органів фізичними особами, які не є індивідуальними підприємцями, проводиться шляхом подання позовної заяви до суду загальної юрисдикції.
Коли листи податкових органів, що містять правові норми, вважаються виданими в установленому порядку?
Реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи і обов'язки людини і громадянина, встановлюють правовий статус організацій або мають міжвідомчий характер.
На відміну від ЦПК РФ, в ст. 192 АПК України відсутня вимога про те, щоб акт, який оскаржується як нормативний, був виданий в установленому порядку.
Виходячи з визначення нормативно-правового акта, викладеного в Постанові Держдуми, і з урахуванням ст. 6 НК Україна і ст. 192 АПК України можна зробити висновок, що видання акта про податки і збори, що містить правові норми, з порушенням встановленого порядку також не позбавляє його статусу нормативно-правового акта і не перешкоджає його оскарженню в цій іпостасі в арбітражному суді. Самого факту видання нормативного акта про податки і збори в порушення встановленого порядку досить для визнання його невідповідним НК Україна (ст. 6 Кодексу).
Як правило, листи податкових органів, в тому числі що містять правові норми, публікуються де завгодно, крім офіційних видань, наведених в Указі Президента України N 763 (п. 9).
Порядок набрання цим актом чинності також визначається федеральним органом виконавчої влади, який видав акт.
На думку ВАС РФ, оспорюваний Наказ торкався права, свободи і обов'язки людини і громадянина, не встановлював правовий статус організації, не мав міжвідомчого характеру, хоча і був нормативно-правовим відповідно до визначень в Постанові Держдуми N 781-II ГД, а отже, не потребував в державній реєстрації.
Якщо погодитися з таким підходом ВАС РФ, можна зрозуміти, чому, визначивши в Рішенні N 16141/04 нормативно-правовий акт як виданий в установленому порядку акт уповноваженої на те органу, суд прийняв цю справу до провадження.
Сплата штрафних санкцій веде до зменшення фінансового результату, а відповідно, прибутку, що підлягає розподілу серед учасників комерційних організацій. І навпаки, надання права може вплинути на збільшення економічних вигод організації та її учасників. Тим самим покладання на організацію будь-яких обов'язків впливає на інтереси її учасників, тобто зачіпає їх права і обов'язки.
Можна говорити і про таку підставу для реєстрації в МінюстеУкаіни, як встановлення правового статусу організації. У Великому юридичному словнику під статусом правовим (лат. Status) розуміється встановлене нормами права положення його суб'єктів, сукупність їх прав та обов'язків. Роз'яснення, на які послався ВАС РФ, були покликані конкретизувати Правила, затверджені Постановою N 1009, а не вводити нові визначення.
Лист як ненормативний акт
Платники податків, намагаючись оскаржити листи фіскальних органів як ненормативні акти, стикалися з позицією судів, згідно з якою лист податкового органу не є ненормативним актом і не підлягає оскарженню в арбітражному суді.
Оскільки листи носять інформативний характер, не містять обов'язкових приписів для конкретної особи, вони не підлягають оскарженню як ненормативні акти податкових органів. Дотримуючись такого підходу, не можна оскаржити листи, в яких податковий орган надає роз'яснення платнику податків або інформує його про порядок обчислення податків і зборів в тій чи іншій ситуації.
Чи можна погодитися з таким підходом?
Як уже зазначалося, платник податків - особа, залежне від поведінки посадової особи податкового органу, що здійснює контроль за правильністю обчислення і сплати податку. А значить, листи, які мають інформацію або роз'яснення для конкретного платника податків з питань оподаткування, фактично встановлюють правила його поведінки, тобто є не чим іншим, як владним волевиявленням, зверненим до конкретних платникам податків. Отже, подібні листи можуть бути оскаржені як ненормативні акти.
Платник податків звернувся до арбітражного суду з заявою про визнання абз. 1 офіційного роз'яснення податкового органу незаконним, і суди трьох інстанцій підтримали його. ВАС України не погодився з платником податків по суті, а саме з дією пільги з податку на прибуток. Але суд не заперечив проти самого факту оскарження листи податкового органу як ненормативного акта, підтвердивши тим самим таку можливість.
Як уже зазначалося, податкові органи зараз втратили право видавати роз'яснення щодо порядку застосування податкового законодавства.
Якщо ж платнику податків необхідно отримати роз'яснення з питань застосування законодавства про податки і збори, платник податків має право звертатися за роз'ясненнями в МінфінУкаіни. Таким чином, в компетенції МінфінаУкаіни знаходиться дача загальних роз'яснень про порядок застосування норм податкового законодавства для широкого кола осіб, в той час як податкові органи розглядають конкретну ситуацію, що виникла у платника податків або податкового агента, і офіційно інформують їх, як регулює цю ситуацію податкове законодавство. Значить, суть інформації, отриманої від податкового органу, - роз'яснення компетентного органу.
На наш погляд, з урахуванням позиції ВАС України листи податкових органів, спрямовані в даний час платникам податків і містять інформацію про порядок обчислення податків і зборів в конкретній ситуації платника податків, можуть бути оскаржені як ненормативні акти, якщо містять висновки, що суперечать податковому законодавству.
Підписано до друку