Принцип безперервності діяльності організації
З усіх бухгалтерських принципів допущення безперервності діяльності організації має для аудиторів найважливіше значення. Спочатку це пов'язано з великою наукою і є поширенням першого ньютоновского закону механіки на економіку підприємств. У своєму первісному варіанті цей закон звучить так: «Будь-яке тіло знаходиться в стані рівномірного прямолінійного руху, поки й оскільки воно не змушене буде змінити своє становище».
У наведеній формулюванні ігнорується реальність - наявність тертя. Точно також і в нашому принципі ігнорується очевидне - неминуче припинення діяльності фірми. Кожна людина знає, що він помре, деяку втіху він бачить в тому, що і його товариші розділять з ним цю долю. Але тим очевидніше, що і кожна організація не вічна, багато і одного роки не протягнуть. Звідси, в спрощеній формулюванні для бухгалтерів і аудиторів, цей принцип звучить так: «одного разу створена організація буде існувати вічно». В офіційних документах цей принцип сформульовано таким чином: «організація буде продовжувати свою діяльність у доступному для огляду майбутньому, і в неї відсутні наміри і необхідність ліквідації або суттєвого скорочення діяльності, і, отже, зобов'язання будуть погашатися у встановленому порядку».
Звичайно, в реальному житті це не так. Але на те він і науковий принцип - в ньому теорія торжествує над здоровим глуздом. І теорія ця виправдана, бо дозволяє аудитору, слідом за бухгалтером, розглядати фірму-клієнта як нормально функціонуючу, а не ліквідовану.
Наслідки для аудитора
Принцип (допущення) безперервності діяльності організації має сім дуже важливих наслідків:
- зміна власника не тягне змін в бухгалтерському обліку;
- цінності, які обліковуються клієнтом, не повинні переоцінюватися;
- витрати, що приносять доходи в майбутньому, повинні капіталізуватися;
- на підприємстві повинні створюватися резерви;
- фінансові результати повинні бути розподілені по звітних періодах;
- багато фактів господарського життя здійснюються в умовах невизначеності;
- звітність повинна представлятися по календарних періодах.
Слідство 1. Припустимо, що клієнт аудиторської фірми бажає купити підприємство (контрольний пакет акцій або переважну частку в сукупному капіталі). Згідно з Трудовим кодексом, новий власник зможе звільнити директора, його заступників і головного бухгалтера. А ось організація, як працювала, так і повинна продовжувати працювати на чолі з новим директором, його новими заступниками, головбухом і т.д.
Правда, проблеми можуть початися, якщо новим господарям потрібно складати консолідований баланс або баланс, підготовлений за міжнародними стандартами. Все це зажадає від аудитора додаткових зусиль, але і принесе йому додаткові доходи. Однак розмова на цю тему виходить за рамки даної статті і за тематикою, і по суті, так як багато теоретиків вважають, що на консолідований баланс не поширюється принцип безперервності діяльності організації, бо кожне окремо взяте підприємство, що володіє правами юридичної особи, може жити вічно. При цьому його індивідуальна звітність буде відображати це життя (принаймні, так передбачається). Однак за консолідованим балансом ховається діяльність групи, склад якої може весь час змінюватися, і, що найважливіше, за консолідованим балансом немає органу, який має права юридичної особи. Звідси ясно (і так думають багато), що консолідований баланс - це символічний документ, його можна і потрібно проводити аудит, але методологія аудиту в цьому випадку повинна носити принципово інший характер.
Наслідок 2. Якщо підприємство не планує ліквідацію, то його не повинна хвилювати продажна (ліквідаційна) вартість його активів. Кожна людина може сказати, у що йому обійшлися його речі, але рідко хто правильно відповість на питання: «За скільки ці речі можна продати сьогодні?» Звідси випливає висновок про недоцільність будь-який з оцінок активів організації, крім як за собівартістю. При цьому виникають дві проблеми, пов'язані:
- зі способами визначення собівартості;
- із застосуванням цін продажу з метою контролю руху товарів в торгівлі (особливо роздрібній).
Відносно способів визначення собівартості діючі нормативні документи дозволяють використання чотирьох варіантів: по середньої собівартості, за собівартістю кожної одиниці товарів (індивідуальної собівартості), ЛІФО і ФІФО. Для аудитора розуміння цих можливостей надзвичайно важливо, бо клієнт, визначивши у своїй обліковій політиці той чи інший спосіб оцінки собівартості, може істотно змінити свої фінансові результати.
Що стосується другої проблеми, то практика вже давно виробила компромісний варіант так званих потенційних оцінок: товари одночасно враховуються і за собівартістю (що випливає з принципу безперервності), і за продажними цінами. У цьому випадку, крім рахунку 41 «Товари», відкривається регулюючий контрактивний рахунок 42 «Торгова націнка». Обраний вид оцінки відбивається в обліковій політиці.
Слідство 6. Безперервність діяльності організації створює серйозні проблеми при винесенні професійного судження про факти господарського життя, які носять (носили) невизначений характер на дату затвердження бухгалтерської (фінансової) звітності. У зв'язку з цим в п. 5 Правила (стандарту) № 11 «Придатність припущення безперервності діяльності аудируемого особи», затвердженого Постановою Уряду України від 04.07.03 р № 405, зазначається, що:
- «Як правило, рівень невизначеності, пов'язаної з результатом події або з умовою, значно підвищується при збільшенні періоду часу між судженням і впливом умовних фактів;
- будь-який вплив умовного факту в майбутньому грунтується на інформації, доступної в момент складання фінансової (бухгалтерської) звітності, тому подальші події можуть вступати в протиріччя з професійним судженням, яке було розумним в момент його винесення;
- розмір і складна структура аудируемого особи, характер і умови його діяльності, а також ступінь впливу на аудіруемое особа зовнішніх факторів впливають на професійне судження про вплив умовних фактів ».
У міжнародній практиці використовується спеціальний термін «істотна невизначеність». Остання відноситься до умовних фактами господарського життя, які окремо або в сукупності можуть бути причиною значних сумнівів в правильності припущення безперервності діяльності підприємства, і які обов'язково повинні бути розкриті у фінансовій звітності.
симптоми наслідків
Аудитор повинен виходити з того, що підприємство-клієнт буде існувати якщо не вічно, то, по крайней мере, не менш дванадцяти місяців. Аудитор повинен зробити все, для того щоб перевірити цю гіпотезу. Для цього необхідно виявити симптоми фінансових труднощів клієнта, якими можуть бути наступні:
- кредиторська заборгованість клієнта більше активу. Це граничний випадок, який вказує на те, що, власні кошти підприємства більше його боргів. Можна зробити висновок, що клієнт знаходиться на межі краху. Однак поспішати з таким висновком не слід. Можливі випадки, коли клієнта підтримують якісь досить потужні фінансові групи або коли сама звітність складена так, що відображає тільки надводну частину айсберга. Ці обставини дуже важливі, але перше важко перевірити, а друге не дозволяє поважає себе аудитору дати позитивний висновок;
- недотримання клієнтом платіжної дисципліни. Особливо наочно це проявляється в тому випадку, коли під час аудиторської перевірки наступають терміни погашення кредитів, а у підприємства відсутні необхідні для цього кошти;
- незадовільна фінансова політика клієнта;
- проблеми з кредиторською заборгованістю. Якщо її розміри незначні, то це може свідчити або про те, що у підприємства достатньо власних коштів (позитивний фактор), або про те, що кредитори відмовляють йому в допомозі (негативний фактор);
- скорочення кредитових оборотів за рахунком 90 «Продажі». У деяких випадках це може бути навіть більш загрозливим фактором, ніж наявність у підприємства збитків;
- негативна динаміка портфеля замовлень. Якщо він скорочується, то це дуже тривожний симптом;
- зростання заборгованості по виплаті дивідендів. Однак слід визнати, що це не такий вже страшний мінус, як його іноді представляють, адже це означає лише те, що реальні кошти використовуються в господарській діяльності фірми, а не вилучені з неї;
- дивіденди виплачуються не тільки з прибутку звітного періоду, а й з нерозподіленого прибутку (в цьому випадку зменшується статутний капітал організації);
- вилучення активів під приводом освіти довгострокової дебіторської заборгованості;
- жорсткість умов, що передбачаються постачальниками в договорах;
- наявність простроченої дебіторської заборгованості. В цьому випадку аудитору слід оцінити перспективи судових позовів, які пред'явив клієнт і які пред'являються до нього;
- дебетові обороти за рахунками 90 «Продажі» і 91 «Інші доходи і витрати» ростуть швидше, ніж кредитові; спостерігається зниження запасів на тлі інших фінансових труднощів; ростуть залишки запасів і сповільнюється їх оборотність;
- перевищення оцінки майна клієнта по балансу над його оцінкою за договорами страхування. В цьому випадку у клієнта присутні в економічному сенсі фіктивні активи.
Крім перерахованих, існують і інші, не менш важливі симптоми фінансових труднощів, які повинні відразу ж насторожити аудитора при спілкуванні з представниками фірми-клієнта. Але вони часто носять формальний характер і можуть бути виявлені тільки в ході конкретної аудиторської перевірки.
Якщо в ході перевірки не виявлено, що майнове і фінансове становище клієнта таке, що існує серйозний сумнів з приводу можливості економічного суб'єкта продовжувати діяльність та виконувати свої зобов'язання протягом, як мінімум, 12 місяців, наступних за закінченням звітного року, то аудитор виходить з того , що бухгалтерська звітність підготовлена клієнтом виходячи з припущення безперервності діяльності організації.
Наслідки цього висновку дуже важливі для аудитора, бо якщо після отримання позитивного висновку клієнт виявиться неплатоспроможний, то у аудитора можуть виникнути серйозні проблеми.
Всі статті циклу «Номер 5»
(Складається з 1 статті)