Оренда автотранспортних засобів у юридичних осіб
Оренда автотранспортних засобів у юридичних осіб
Правові основи орендних відносин
Встановлюючи основи орендних відносин, цивільне законодавство окремо виділяє відносини оренди транспортних засобів. Цивільним кодексом України (параграф 3 "Оренда транспортних засобів" глави 34 "Оренда") передбачено два види оренди транспортних засобів: з екіпажем і без екіпажа.
Відповідно до статті 632 ЦК України за договором оренди (фрахтування на час) транспортного засобу з екіпажем орендодавець надає орендареві транспортний засіб за плату у тимчасове володіння і користування і надає своїми силами послуги по управлінню ним і за його технічної експлуатації.
Згідно зі статтею 642 ЦК України за договором оренди транспортного засобу без екіпажу орендодавець надає орендареві транспортний засіб за плату у тимчасове володіння і користування без надання послуг по управлінню ним і його технічної експлуатації.
До таких договорів не застосовуються правила про реєстрацію договорів оренди, передбачені пунктом 2 статті 609 НК РФ
Ще раз відзначимо, що розподіляючи обов'язки по оплаті витрат з утримання та експлуатації транспортного засобу таким чином, ГК України допускає встановлення іншого порядку їх оплати за угодою сторін.
Зі статті 625 ЦК України випливає, що якщо інше не встановлено правилами ГК України про договори оренди транспортних засобів, до цих договорів застосовуються положення, передбачені параграфом 1 "Загальні положення про оренду" глави 34 "Оренда" ГК РФ.
У зв'язку з цим хотілося б звернути увагу на наступні два моменти:
2. Відповідно до пункту 3 статті 609 ГК РФдоговор оренди майна, що передбачає перехід в подальшому права власності на це майно до орендаря, полягає у формі, передбаченої для договору купівлі-продажу такого майна. При цьому, як наголошується в пункті 2 вищезазначеної інформаційного листа Президії Вищого Арбітражного Суду РФ, мова йде тільки лише про форму договору. Президія звернув увагу на те, що до правовідносин сторін, пов'язаних з викупом орендованого майна, не можуть застосовуватися норми, які регламентують купівлю-продаж товару в кредит з умовою про розстрочення платежу (зокрема норма пункту 2 статті 489 ГК РФ, що не дозволяє продавцеві відмовитися від виконання договору і зажадати повернення проданого товару в разі, коли сума платежів, отриманих від покупця, перевищує половину ціни товару).
Організація бухгалтерського обліку операцій
за договором оренди транспортного засобу
Розглянемо порядок організації бухгалтерського обліку таких витрат орендаря, пов'язаних з отриманим в оренду транспортного засобу: орендна плата, витрати по утриманню та експлуатації транспортного засобу, витрати на страхування транспортного засобу.
Облік орендної плати. Відповідно до статті 614 ЦК України орендар зобов'язаний своєчасно вносити плату за користування майном (орендну плату). Найчастіше орендна плата встановлюється у вигляді визначених у твердій сумі платежів, внесених періодично або одноразово. Крім такої форми орендної плати ГК України (пункт 2 статті 614) допускає встановлення орендної плати у вигляді:
ьљустановленной частки отриманих в результаті використання орендованого майна продукції, плодів або доходів;
ьљпредоставленія орендарем певних послуг;
ьљпередачі орендарем орендодавцеві обумовленої договором речі у власність або в оренду;
ьљвозложенія на орендаря обумовлених договором витрат на поліпшення орендованого майна.
У тому випадку, коли орендований транспорт використовується для здійснення діяльності організації-орендаря, пов'язаної з виготовленням і продажем продукції, придбанням і продажем товарів або ж з виконанням робіт, наданням послуг, витрати по оплаті послуг оренди враховуються в складі витрат по звичайних видах діяльності на підставі пункту 5 ПБУ 10/99.
Для цілей оподаткування орендні платежі за орендоване майно відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (підпункт 10 пункту 1 статті 264 НК РФ).
У бухгалтерському обліку організації, яка орендує автотранспортні засоби, орендна плата відображається на підставі документів постачальника наступним чином:
дебет рахунку 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 26 "Загальногосподарські витрати" кредит рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - на суму орендної плати (без урахування податку на додану вартість);
дебет рахунку 19 "Податок на додану вартість по придбаних цінностей" кредит рахунку 60 на суму податку на додану вартість, виділену в документах орендодавця;
дебет рахунку 60 кредит рахунку 51 "Розрахункові рахунки" - на суму грошових коштів, перерахованих в рахунок погашення заборгованості по орендній платі.
Якщо орендований автотранспорт використовується організацією для виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг), що обкладається податком на додану вартість, то сума податку на додану вартість, сплачена орендодавцю в складі орендного платежу, підлягає відрахуванню на підставі пункту 2 статті 171 НК РФ, що відбивається в обліку проводкою:
дебет рахунку 68 "Розрахунки по податках і зборах" кредит рахунку 19- на суму податку на додану вартість, що підлягає відрахуванню.
Якщо ж орендований автотранспорт використовується для виробництва та реалізації продукції (робіт, послуг), яка не обкладається податком на додану вартість, суми сплаченого орендодавцю податку згідно з пунктом 2 статті 170 НК Україна включаються до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій:
дебет рахунку 20, 23, 26 кредит рахунку 19- на суму податку на додану вартість, що не підлягає відрахуванню.
Як правило, орендна плата вноситься орендодавцем за кілька місяців вперед. Питання про те, як відображати в обліку таку орендну плату, на даний момент належним чином не врегульовано.
Податкові органи, посилаючись на пункт 65 Положення по веденню бухгалтерського обліку, згідно з яким витрати, зроблені організацією в звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в бухгалтерському балансі окремою статтею як витрати майбутніх періодів, наказують відносити сплачену за кілька періодів вперед орендну плату на рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів". Однак звертаємо увагу на те, що витрати визнаються в бухгалтерському обліку відповідно до норм ПБО 10/99. Згідно з пунктом 3 ПБО 10/99 вибуття активів в порядку попередньої оплати матеріально-виробничих запасів та інших цінностей, робіт, послуг, у вигляді авансів, задатку в рахунок оплати матеріально-виробничих запасів та інших цінностей, робіт, послуг, витратами не визнаються. План рахунків наказує враховувати такі витрати на рахунку обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками як дебіторську заборгованість:
дебет рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", субрахунок "Аванси видані" кредит рахунку 51- на суму сплаченої за кілька періодів вперед орендної плати.
На користь цього твердження, на нашу думку, говорить і той факт, що якщо згідно з Інструкцією щодо застосування старого Плану рахунків внесок орендної плати за наступні періоди враховувався в складі витрат майбутніх періодів на однойменному рахунку 31, то в Інструкції щодо застосування нового Плану рахунків орендна плата , що сплачується за наступні періоди, не включена в перелік витрат майбутніх періодів, обліковуються на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів".
Згідно з договором оренди автотранспортного засобу, укладеним між юридичними особами, розмір щомісячної орендної плати становить 12 000 руб. (В тому числі податок на додану вартість - 2 000 руб.). Орендар вносить орендний платіж за три місяці вперед.
В обліку арендаторабудут оформлені проводки:
1) љв момент внесення передоплати за послуги з надання майна в оренду:
дебет рахунку 60, субрахунок "Аванси видані" кредит рахунку 51- на суму орендної плати за три місяці вперед - 36 000 руб .;
2) љпо закінчення першого (і кожну наступну) місяця оренди на підставі рахунку орендодавця:
дебет рахунку 20 кредит рахунку 60 на суму щомісячної орендної плати без податку на додану вартість - 10 000 руб .;
дебет рахунку 19 кредит рахунку 60 на суму податку на додану вартість, виділеного в рахунку-фактурі орендодавця, - 2 000 руб .;
дебет рахунку 60 кредит рахунку 60, субрахунок "Аванси видані" - на суму заліку раніше сплаченого орендного платежу - 12 000 руб .;
дебет рахунку 68 кредит рахунку 19- на суму податку на додану вартість, що підлягає відрахуванню - 2 000 руб.
Облік витрат з утримання та експлуатації транспортного засобу. Витрати, пов'язані з комерційною експлуатацією орендованого автотранспорту, включаються орендарем до складу витрат по звичайних видах діяльності (за умови, звичайно, що орендований автотранспорт використовується для потреб виробництва і управління) та враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку на підставі пункту 1 статті 253 НК Україна в складі витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Витрачається паливо та інші матеріали списуються на витрати орендаря проводкою:
дебет рахунку 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 26 "Загальногосподарські витрати" кредит рахунку 10 "Матеріали".
Згідно з пунктами 75 і 77 Методичних вказівок здійснювані орендарем витрати по ремонту автотранспортного засобу, відображаються в обліку одним із двох способів:
списуються за рахунок раніше утвореного резерву витрат на ремонт - дебет рахунку 96 "Резерви майбутніх витрат" кредит рахунку 02, 10, 70, 69 і ін. Освіта резерву здійснюється за допомогою щомісячних відрахувань, що включаються у витрати виробництва (обігу), - дебет рахунку 20 ( 44) кредит рахунку 96.
Як вже було зазначено раніше, витрати, зроблені організацією в звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в бухгалтерському балансі окремою статтею як витрати майбутніх періодів і підлягають списанню в порядку, що встановлюється організацією (рівномірно, пропорційно обсягу продукції та ін.) В протягом періоду, до якого вони належать. Таким чином, витрати, пов'язані з нерівномірно виробленим протягом року ремонтом основних засобів (коли організацією не створюється відповідний ремонтний фонд або резерв), включаються до складу витрат майбутніх періодів:
дебет рахунку 97 кредит рахунку 02, 10, 70, 69 і др на суму витрат на ремонт;
дебет рахунку 20 (44) кредит рахунку 97 на суму витрат на ремонт, що включаються в собівартість продукції (робіт, послуг).
З точки зору податкового обліку витрати на ремонт і технічне обслуговування основних засобів включаються до складу витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією на підставі підпункту 2 пункту 1 статті 253 НК РФ.
Особливості визнання витрат на ремонт основних засобів для цілей оподаткування викладені в статті 260 НК РФ, положення якої згідно з пунктом 3 цієї статті застосовуються також у відношенні витрат орендаря амортизованих основних засобів, якщо договором (угодою) між орендарем та орендодавцем відшкодування зазначених витрат орендодавцем не передбачено.
Згідно з пунктом 1 статті 260 НК Україна витрати на ремонт основних засобів, вироблені платником податку, розглядаються як інші витрати і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені:
ьљорганізаціямі промисловості, агропромислового комплексу, лісового господарства, транспорту і зв'язку, будівництва, геології та розвідки надр, геодезичної та гідрометеорологічної служб, житлово-комунального господарства - в розмірі фактичних витрат;
ьљпрочімі організаціями - в розмірі, що не перевищує 10 відсотків первісної (відновлювальної) вартості амортизованих основних засобів, визначеної відповідно до пункту 1 статті 257 та пунктом 10 статті 258 НК РФ.
1) љопределять протягом податкового періоду витрати на ремонт наростаючим підсумком;
2) љобеспечіть облік зазначених витрат окремо по кожному об'єкту основних засобів, що входить в першу-третю амортизаційні групи, і окремо в сукупності по об'єктах основних засобів, що входять в четверту-десяту групи;
3) љопределіть 10 відсотків від сукупної початкової вартості майна, що амортизується (за винятком нематеріальних активів) на кінець звітного (податкового) періоду. Якщо фактично здійснені витрати на ремонт основних засобів, певні наростаючим підсумком з початку податкового періоду, більше даного показника, то при розрахунку податкової бази звітного (податкового) періоду приймається цей показник, якщо менше - то фактично здійснені витрати.
Згідно з пунктом 2 статті 260 НК Україна витрати на ремонт основних засобів, вироблені платником податку в звітному (податковому) періоді, в сукупності перевищують 10 відсотків початкової (відновлювальної) вартості амортизованих основних засобів, включаються платником податку до складу інших витрат рівномірно протягом п'яти років при ремонті основних коштів, включених до складу четвертої - десятої амортизаційних груп, при ремонті основних засобів, включених до складу першої - третьої амортизаційних груп, - рівномірно в т чення терміну корисного використання об'єкта, що амортизованих основних засобів.
Витрати по обов'язкових видах страхування (встановлені законодавством Укаїни) включаються до складу інших витрат у межах страхових тарифів, затверджених згідно із законодавством Укаїни. У разі, якщо дані тарифи не затверджені, витрати по обов'язковому страхуванню включаються до складу інших витрат у розмірі фактичних витрат.
Витрати по добровільному страхуванню включаються до складу інших витрат у розмірі фактичних витрат.
У разі, коли договором оренди визначено, що страхування автотранспорту здійснюється орендарем, витрати по страхуванню відіб'ються в його обліку проводками:
дебет рахунку 20 (44) кредит рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок 1 "Розрахунки по майновому і особистому страхуванню" - на суму нарахованого страхового платежу;
дебет рахунку 76, субрахунок 1 "Розрахунки по майновому і особистому страхуванню" кредит рахунку 51- на суму перерахованого страхового платежу.