Оптимізація оподаткування господарюючих суб'єктів - облікова політика організації як інструмент
Сторінка 4 з 11
Облікова політика організації як інструмент податкового планування
Облікова політика є одним з основних документів, що встановлюють правила ведення в організації бухгалтерського та податкового обліку. Цей документ щорічно складається головним бухгалтером і затверджується керівником організації.
Формування облікової політики слід розглядати як один з найважливіших елементів податкової оптимізації. Кваліфікована опрацювання наказу про облікову політику дозволить організації вибрати оптимальний варіант обліку, ефективний як з точки зору бухгалтерського обліку, так і з точки зору режиму оподаткування.
З одного боку, облікова політика є документом для внутрішньофірмового використання, практичним посібником для всіх співробітників бухгалтерії. У той же час частина облікової політики подається до податкових органів в складі пояснювальної записки при здачі річної бухгалтерської звітності. Таким чином, облікова політика має дуже важливе значення як для самої організації, так і для зовнішніх користувачів (держави в особі податкових органів). Чітко і грамотно складена облікова політика вважається показником високої бухгалтерської кваліфікації.
Основними принципами облікової політики вважаються повнота, своєчасність, непротіво-речівость, раціональність, послідовність, порівнянність, обачність, пріоритет змісту перед формою, майнова відособленість організації.
За загальним правилом в обліковій політиці відображаються лише ті питання, щодо яких у законодавстві міститься кілька можливих варіантів вирішення. Відносно таких питань правопріменітель має право вибрати один з таких варіантів. Якщо ж те чи інше питання вирішується в законодавстві однозначно, він не потребує відображення в обліковій політиці організації. Наприклад, норми Федерального закону «Про бухгалтерський облік» обов'язкові для всіх організацій при здійсненні бухгалтерського обліку, тому в обліковій політиці не треба вказувати, що вона здійснюється відповідно до вимог цього Закону. Це ясно і без додаткових пояснень.
При розробці облікової політики на черговий фінансовий рік бухгалтерам слід особливо уважно опрацювати всі зміни, внесені в законодавство про податки і збори за попередній рік.
Первинні облікові документи. Всі господарські операції, що проводяться організацією, повинні оформлятися виправдувальними документами. Ці документи є первинними обліковими документами. Первинні документи - облікові документи, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік в організації.
НК Україна прирівнює до позареалізаційних витрат суми нереальною до стягнення дебіторської заборгованості. Дебіторська заборгованість: 1) сума боргів, належних організації від юридичних і фізичних осіб в результаті господарських взаємовідносин з ними; 2) рахунки, що належать до отримання у зв'язку з поставками в кредит або з оплатою в розстрочку.
Але при цьому в статті не йдеться, на підставі яких документів треба визначати суму безнадійного боргу. Тому на практиці податківці застосовують загальні правила - вимагають документально підтвердити витрати. Причому у випадку з боргами в якості підтверджуючих документів податківці визнають тільки договори із зазначеним терміном оплати та інвентаризаційної відомості. Без цих документів списати борг, на їхню думку, не можна.
Для отримання вирахування по придбаних за готівковий розрахунок ПММ досить касового чека. При цьому зовсім не обов'язково, щоб у цьому чеку ПДВ було виділено окремим рядком. Чек замінює в даному випадку рахунок-фактуру і одночасно підтверджує сплату податку продавцю.
Ще один приклад, коли необхідно особливу увагу приділити оформленню первинних документів і в тому випадку, коли організації відправляють співробітників за кордон для навчання.
В іншому випадку податкові інспектори виключать з податкових витрат фірми не тільки витрати на навчання, а й на відрядження.
Поїздка на закордонний семінар оформляється як відрядження. Первинними документами в даному випадку є завдання на відрядження і наказ. У них слід вказати, що майбутнє навчання працівника необхідно для більш ефективної діяльності фірми.
Як правило, у вартість закордонних семінарів входить ціна не тільки за навчання, але і за проживання, харчування, культурно-розважальну програму. Якщо в рахунку буде окремо вказана вартість харчування і культурного відпочинку, врахувати такі витрати податківці не дозволять. Якщо ж документи оформлять на загальну суму, її можна повністю списати на витрати.
Організація-організатор може назвати семінар як навчанням, так і консультацією.
У першому випадку врахувати витрати можна лише за певних умов: на семінар можна послати тільки штатних співробітників (в тому числі сумісників), у організатора семінару повинна бути ліцензія на здійснення освітньої діяльності, після закінчення навчання слухачеві видають свідоцтво про освіту.
Вартість навчального семінару в податковому обліку списується як витрати на підготовку і перепідготовку кадрів.
Можна оформити навчання працівника як консультаційну послугу. Враховувати такі витрати при оподаткуванні прибутку дозволяє ст. 264 НК РФ. Причому для цього не знадобляться ні ліцензія, ні свідоцтво про отримання знань. Крім того, не важливо, хто відвідав семінар - штатний співробітник чи ні.
Для того щоб у співробітників податкової інспекції не виникло питань про обгрунтованість витрат, в договорі (специфікації до нього) і акті здачі-приймання послуг потрібно вказати докладний перелік питань, яким була присвячена консультація. А керівник може видати наказ про те, що працівник їде саме на цей семінар з метою виробничої необхідності. Без цих документів фірма не зможе довести обгрунтованість витрат навіть в суді.
Витрати організації на самостійний ремонт або доопрацювання майна також потрібно підтвердити первинними документами. У більшості випадків це накладні, товарні чеки та акти виконаних робіт. Переміщення об'єкта між підрозділами організації оформляється накладною за формою ОС-2 і відбивається в інвентарній картці. Буває, що послуги з відновлення надає стороння організація. Тоді виконавець складає акт виконаних робіт за формою КС-2 і довідку про вартість виконаних робіт і витрат за формою КС-3. Для подальшого оформлення та обліку відновленого майна застосовується акт за формою ОЗ-3.
Вибуття об'єкта дохідних вкладень в матеріальні цінності може статися через списання або продажу. Рішення про списання майна приймається керівником організації або засновники. Крім того, організація, яка тимчасово користується майном за договором оренди або лізингу, може його викупити, якщо таку умову прописано в договорі.
Залежно від виду майна при списанні об'єкта оформляється акт за формою ОЗ-4 (для основних засобів), ОС-4ф (для транспорту) або ОС-4б (при груповому списання об'єктів).
Розглянемо особливості формування облікової політики, в тому числі і для податкового планування на прикладі обліку основних засобів.
Вартість об'єктів основних засобів погашається за допомогою нарахування амортизації. При розробці облікової політики представляють інтерес амортизаційна група, термін корисного використання, обраний організацією метод нарахування амортизації основних засобів і види основних засобів, вартість яких не буде погашатися за допомогою нарахування амортизації.
Амортизується майно. Статтею 256 НК Україна встановлено, що амортизуються майном визнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які перебувають у платника податків, використовуються ним для отримання прибутку, і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації.
Амортизируемим майном є майно з терміном корисного використання понад 12 місяців і первісною вартістю більше 10 000 рублів.
Амортизується майно, отримане унітарним підприємством від власника майна унітарного підприємства в оперативне управління або господарське відання, підлягає амортизації у даного унітарного підприємства. Унітарне підприємство - підприємство чи установа, яка оперативно управляє майном, що перебуває в державній або муніципальній власності. При цьому слід мати на увазі, що відповідно до НК Україна майно, придбане (створене) з використанням бюджетних коштів цільового фінансування, не підлягає амортизації. Первісну вартість основних засобів збільшують витрати на модернізацію. Причому як в бухгалтерському (п. 27 ПБУ 6/01 «Облік основних засобів»), так і в податковому обліку ст. 257 НК РФ).
Методи нарахування амортизації. Платники податків мають право нараховувати амортизацію двома методами: лінійним і нелінійним.
Лінійний спосіб в бухгалтерському обліку і лінійний метод, застосовуваний з метою оподаткування, дуже близькі. У зв'язку з викладеним при формуванні облікової політики з метою оподаткування необхідно спеціально розглянути питання доцільності застосування нелінійного методу амортизації. Дане питання має принципове значення. Пов'язано це з вимогами ст. 259 НК РФ:
- по-перше, лінійний метод нарахування амортизації повинен застосовуватися до будівель, споруд, передавальним пристроям, які входять у восьму - десяту амортизаційні групи, незалежно від строків введення в експлуатацію цих об'єктів;
- по-друге, до основних засобів, що входять в першу-сьому групу, платник податків має право застосовувати один із двох вищевказаних методів;
- по-третє, обраний метод нарахування амортизації застосовується щодо об'єкта амортизується майна, що входить до складу відповідної амортизаційної групи, і не може бути змінений протягом усього періоду нарахування амортизації по цьому об'єкту.
Лінійний метод нарахування амортизації. Сума нарахованої за один місяць амортизації відносно об'єкта амортизується майна визначається як добуток його первона-чільного (відновлювальної) вартості і норми амортизації, певної для даного об'єкта.
Амортизація = Первісна вартість. Норма амортизації.
Отже, для кожного об'єкта індивідуально повинні бути визначені два показника, що застосовуються з метою оподаткування: первісна (відновна) вартість, норма амортизації по даному об'єкту.
У свою чергу норма амортизації визначається по кожному об'єкту за формулою
де К - норма амортизації у відсотках до первісної (відновлювальної) вартості об'єкта амортизується майна;
n - термін корисного використання даного об'єкта амортизується майна, виражений в місяцях.
Нелінійний метод нарахування амортизації
Застосовуватися даний метод може відносно майна, що амортизується, що входить в першу - сьому групи (амортизуються групи наведені в гл. 25 НК РФ). При використанні даного методу сума нарахованої за один місяць амортизації відносно об'єкта амортизується майна визначається як добуток залишкової вартості об'єкта амортизується майна і норми амортизації, певної для даного об'єкта:
Амортизація = Залишкова вартість. Норма амортизації.
Отже, для кожного об'єкта повинні бути індивідуально визначені два показника, що застосовуються з метою оподаткування: залишкова вартість майна, що амортизується, норма амортизації по даному об'єкту.
Залишкова вартість майна, що амортизується визначається як різниця між первісною (відновлювальною) вартістю та сумою, нарахованої за період експлуатації амортизації.
При застосуванні нелінійного методу норма амортизації об'єкта амортизується майна визначається за формулою
де К - норма амортизації у відсотках до залишкової вартості, що застосовується до даного об'єкту, що амортизується;
n - термін корисного використання даного об'єкта амортизується майна, виражений в місяцях.
У разі застосування нелінійного методу нарахування амортизації застосовується залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою нарахованої амортизації.
Ще однією особливістю даного методу є умова про 20 відсотках. Відповідно до даного умові, з місяця, наступного за місяцем, в якому залишкова вартість об'єкта амортизації-руемого майна досягне 20 відсотків від початкової (відновлювальної) вартості цього об'єкта, амортизація по ньому обчислюється в такому порядку:
1. Залишкова вартість об'єкта амортизується майна з метою нарахування амортизації фіксується як його базова вартість для подальших розрахунків.
2. Сума нарахованої за один місяць амортизації відносно даного об'єкта амортизується майна визначається шляхом ділення базової вартості даного об'єкта на кількість місяців, що залишилися до закінчення строку корисного використання даного об'єкта.
Іншими словами, залишилися двадцять відсотків погашаються фактично за лінійним механізмом.
Метод ефективний для основних засобів з порівняно коротким життєвим циклом - 5-7 років. Краще отримати податковий ефект протягом 3-4 років і продати їх. У певному сенсі цей метод слід застосовувати як додаткове джерело фінансових коштів для впровадження більш сучасної техніки.
Нелінійний метод неефективний за основними засобами з тривалим терміном корисного використання - 12-15 років. Економічний ефект, "розтягнутий" на кілька років, може бути «з'їдений» інфляцією. В цьому випадку слід розглянути варіанти застосування підвищувальних коефіцієнтів (наприклад, через лізинг).
При виборі нелінійного методу слід мати на увазі, що можливість застосування підвищувальних коефіцієнтів не поширюється на основні засоби, що належать до першої, другої і третьої амортизаційних групах, у разі, якщо амортизація за даними основних засобів нараховується нелінійним методом.
Амортизується майно об'єднується в наступні амортизаційні групи:
- перша група - все недовговічне майно зі строком корисного використання від 1 року до 2 років включно;
- друга група - майно з терміном корисного використання понад 2 років до 3 років включно;
- третя група - майно з терміном корисного використання понад 3 років до 5 років включно;
- четверта група - майно з терміном корисного використання понад 5 років до 7 років включно;
- п'ята група - майно з терміном корисного використання понад 7 років до 10 років включно;
- шоста група - майно з терміном корисного використання понад 10 років до 15 років включно;
- сьома група - майно з терміном корисного використання понад 15 років до 20 років включно;
- восьма група - майно з терміном корисного використання понад 20 років до 25 років включно;
- дев'ята група - майно з терміном корисного використання понад 25 років до 30 років включно;
- десята група - майно з терміном корисного використання понад 30 років.
Таким чином, платник податків має можливість встановити термін корисного використання на верхній або нижній межі. На це слід звертати увагу, оскільки очевидно, що перенос вартості майна, що амортизується на витрати протягом 3 років замість 5 дозволяє швидше враховувати ці суми з метою оподаткування. Крім того, вибір терміну корисного використання в встановлених межах не потребує будь-якого обґрунтування.
У зв'язку з цим вважаємо за доцільне в деяких випадках при придбанні основних засобів розукрупнити їх на складові конструктивно відокремлені об'єкти. Іншими словами, слід купувати не комплекс, а окремі складові частини. При подібному підході і якщо вартість окремих частин складе величину до 10 тис. Руб. то вартість даного майна можливо врахувати відразу в міру введення в експлуатацію, а не протягом ряду років через амортизацію. У деяких випадках подібні дії можуть принести істотну економію за податковими платежами з податку на прибуток.