Як оформити і відобразити в обліку надходження землі під будівництво
Дорогі Новомосковсктелі! Наші статті розповідають про типові способи вирішення податкових та юридичних питань, але кожен випадок носить унікальний характер.
Отримати земельну ділянку у власність забудовник може шляхом його придбання за договором купівлі-продажу, договору міни (бартеру), отримання в якості внеску до статутного (складеного) капіталу, безоплатного отримання.
При цьому об'єктом угоди можуть бути тільки ті земельні ділянки, які пройшли державний кадастровий облік (п. 1 ст. 37 Земельного кодексу РФ).
Власник земельної ділянки має право його використовувати відповідно до виду дозволеного використання земельної ділянки, зазначеним в Державному кадастрі нерухомості (п. 1 ст. 263 ЦК України, ст. 37 Містобудівного кодексу РФ). Види дозволеного використання земельних ділянок для капітального будівництва встановлюються стосовно територіальної зоні.
Власникам слід враховувати, що вид дозволеного використання земельної ділянки визначає можливість здійснення реконструкції вже існуючих будівель, а також нового будівництва на земельній ділянці. Він впливає на те, які саме будівлі (будівлі якого функціонального призначення) можуть створюватися на даній земельній ділянці. Так, наприклад, виробничий цех, що знаходиться на земельній ділянці з видом дозволеного використання «для промислового виробництва», не можна реконструювати в торговий центр, не змінивши вид дозволеного використання цієї земельної ділянки.
В іншому порядок відображення в бухобліку придбання земельної ділянки залежить від того, хто фінансує будівництво:
- залучений інвестор;
- забудовник, який виступає інвестором.
Якщо вартість земельної ділянки, придбаного для будівництва об'єкта, відшкодовується за рахунок коштів залучених інвесторів (пайовиків), забудовник не має права визнати його об'єктом основних засобів, оскільки в цьому випадку він не відповідає умовам пункту 4 ПБУ 6/01. Придбання земельної ділянки відобразіть проводкою:
Дебет 08-1 Кредит 60
- придбано земельну ділянку для будівництва за рахунок інвесторів (пайовиків).
Такий порядок встановлений Інструкцією до плану рахунків.
Якщо будівництво фінансує забудовник і він зводить об'єкт на продаж, то визнати земельну ділянку в складі основних засобів він також не має права. В цьому випадку ділянка не відповідає умовам, передбаченим у пункті 4 ПБО 6/01. Придбання земельної ділянки відобразіть проводкою:
Дебет 08-1 Кредит 60
- придбано земельну ділянку для будівництва на продаж.
Якщо будівництво фінансує забудовник, який будує об'єкт для себе, то земельні ділянки, отримані у власність (крім земель, придбаних для перепродажу), він включає в бухобліку до складу основних засобів, якщо дотримані всі необхідні умови (п. 4, 5 ПБО 6 / 01). Цю операцію відображають проводками:
Дебет 08-1 Кредит 60
- придбано земельну ділянку для будівництва;
Дебет 01 Кредит 08-1
- відбито придбану земельну ділянку в складі основних засобів.
Порядок визначення первісної вартості, документальне оформлення та відображення в бухобліку залежать від способу отримання земельних ділянок у власність:
Особливість обліку земельних ділянок полягає в тому, що вони не підлягають амортизації, їх первісна вартість не погашається (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).
Порядок передачі земельних ділянок в оренду регулюється статтею 22 Земельного кодексу РФ.
Отримати в оренду землю під будівництво забудовник може:
- за договором оренди з власником земельної ділянки (в т. ч. земель з державної та муніципальної власності);
- через поступку орендних прав первинним орендарем (в т. ч. земель з державної та муніципальної власності).
Договір оренди земельної ділянки, укладений строком на один рік і більше, підлягає обов'язковій держреєстрації (п. 1 ст. 164 і п. 2 ст. 609 ЦК РФ, п. 2 ст. 25 і п. 2 ст. 26 Земельного кодексу РФ) . За реєстрацію таких угод з організацій стягується держмито в розмірі 15 000 руб. (Подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Ситуація: чи потрібно реєструвати угоду про відступлення прав орендаря земельної ділянки третій особі? Договір оренди, за яким передані права, пройшов обов'язкову держреєстрацію.
Перехід прав орендаря до третьої особи не вимагає укладення нового договору оренди. Таку поступку можна оформити, наприклад, договором перенайма. Такий висновок випливає з пункту 5 статті 22 Земельного кодексу України та пункту 2 статті 615 Цивільного кодексу РФ.
Цивільним кодексом передбачено, що поступка вимоги та переведення боргу, які засновані на угодах, що підлягають держреєстрації, також підлягають держреєстрації (п. 2 ст. 389 і п. 2 ст. 391 ЦК України).
Таким чином, якщо договір оренди підлягав обов'язковій держреєстрації, то угода про відступлення прав орендаря земельної ділянки за таким договором третій особі також необхідно зареєструвати. При цьому за реєстрацію переходу орендних прав організація повинна сплатити держмито в розмірі 15 000 руб. (Подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Забудовник може укласти договір оренди земель, що знаходяться в муніципальній (державної) власності. Це право він отримує на аукціоні. У цьому випадку він несе витрати на придбання права на укладення такого договору (ст. 30.1 Земельного кодексу РФ).
Витрати на придбання права на укладення договору оренди земельної ділянки, призначеної для будівництва, включають у вартість будівництва за дебетом рахунка 08 (п. 1.2 Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій, п. 8 ПБО 6/01).
Безоплатне термінове користування
Передача земель в безоплатне термінове користування регулюється статтею 24 Земельного кодексу РФ.
Як правило, за таким основи земельні ділянки передаються для наступних цілей:
- під будівництво об'єктів інфраструктури;
- під житлове будівництво;
- для будівництва об'єктів нерухомості за рахунок бюджетних коштів за державним (муніципальним) контракту.
Якщо договір безоплатного термінового користування земельною ділянкою укладено на термін один рік і більше, то така угода підлягає обов'язковій держреєстрації (п. 1 ст. 164 і п. 2 ст. 609 ЦК РФ, п. 2 ст. 25 і п. 2 ст. 26 Земельного кодексу РФ). За реєстрацію таких угод з організацій стягується держмито в розмірі 15 000 руб. (Подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
ОСНО: податок на прибуток
Для цілей податку на прибуток земельні ділянки (крім земель, придбаних для перепродажу та фінансуються за рахунок коштів інвесторів) відносяться до основних засобів (п. 1 ст. 257 НК РФ). При цьому амортизируемим майном вони не визнаються (п. 2 ст. 256 НК РФ).
За реєстрацію прав на земельні ділянки передбачена сплата державного мита (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
В іншому розрахунок податків при придбанні (оренді) земельних ділянок залежить від виду витрат:
Право на укладення договору оренди
Порядок визнання витрат на придбання права на укладення договору оренди земельної ділянки, що перебуває у державній (муніципальної) власності, встановлений статтею 264.1 Податкового кодексу РФ.
Витрати на придбання права на укладення договору оренди визнаються на підставі статті 264.1 Податкового кодексу України тільки за умови укладення такого договору (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Включайте їх до складу інших витрат з моменту подачі документів на держреєстрацію договору оренди на підставі виданої реєстраційною палатою розписки (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Якщо договір оренди земельної ділянки укладений на термін менше одного року, він не підлягає держреєстрації (п. 2 ст. 26 Земельного кодексу РФ). Витрати на придбання права на укладення такого договору оренди визнайте рівномірно протягом терміну його дії (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
Приклад відображення в бухобліку і при оподаткуванні витрат на придбання права на укладення договору оренди муніципального земельної ділянки. Термін договору оренди - більше одного року
Дебет 08-3 Кредит 76
- 4 800 000 руб. - відображена в складі витрат на будівництво вартість права на укладення договору оренди земельної ділянки;
Дебет 76 Кредит 51
- 4 800 000 руб. - перерахована плата за придбане право;
Дебет 68 субрахунок «Державне мито» Кредит 51
- 15 000 руб. - сплачено держмито за реєстрацію договору оренди;
Дебет 08-3 Кредит 68 субрахунок «Державне мито»
- 15 000 руб. - відображена в складі витрат на будівництво держмито за реєстрацію договору оренди;
Дебет 001
Посилання - 1 366 522 руб. - орендовану земельну ділянку поставлений на позабалансовий облік.
У період будівництва об'єкта (т. Е. До введення в експлуатацію)
У податковому обліку витрати на придбання права на укладення договору оренди протягом п'яти років рівномірно включаються до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Щомісяця бухгалтер включає в витрати суму в розмірі 80 000 руб. (4 800 000 руб. 5 років. 12 міс.).
У бухобліку ці витрати включені у вартість капвкладень і вплинуть на прибуток в бухобліку тільки після закінчення будівництва через нараховану амортизацію. Внаслідок відмінності в строках визнання витрат у податковому та бухгалтерському обліку виникають тимчасові різниці і відповідне їм відстрочене податкове зобов'язання.
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 77
- 16 000 руб. (80 000 руб. × 20%) - відображено відстрочене податкове зобов'язання.
Після введення об'єкта в експлуатацію
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 77
- 13 333 руб. ((80 000 руб. - 4 800 000 руб. 30 років. 12 міс.) × 20%) - відображено відстрочене податкове зобов'язання.
Ситуація: чи можна врахувати при розрахунку податку на прибуток витрати на придбання права на укладення договору оренди землі? На орендованому земельній ділянці організація будує житловий будинок. Одна частина квартир буде реалізована за договорами участі в пайовому будівництві, інша - за договорами купівлі-продажу.
По квартирах, що реалізуються за договором купівлі-продажу, витрати визнати можна. За договорами участі в пайовому будівництві облік витрат залежить від способу будівництва будинку: підрядний або власними силами.
Витрати на покупку права на укладення договору оренди земельних ділянок під будівництво багатоквартирного будинку належать до загальновиробничих витрат. Вони пов'язані з реалізацією квартир як за договорами участі в пайовому будівництві, так і за договорами купівлі-продажу. Тому такі витрати необхідно розподілити (п. 2 ст. 274 НК РФ). Спосіб розподілу закріпіть в обліковій політиці для цілей оподаткування. Наприклад, витрати на покупку права на укладення договору оренди можна розподілити пропорційно площі квартир.
Частина витрат, яка відноситься до будівництва і реалізації квартир за договорами купівлі-продажу, враховуйте в порядку, встановленому статтею 264.1 Податкового кодексу України (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Порядок обліку частини витрат, яка припадає на квартири в рамках договорів участі в пайовому будівництві, залежить від способу ведення будівельних робіт.
При будівництві будинку власними силами кошти пайовиків цільовими не визнаються. Отже, витрати на покупку права на укладення договору оренди враховуйте в порядку. встановленому статтею 264.1 Податкового кодексу України (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Придбання та оренда
Бухгалтер «Альфи» зробив такі проводки в обліку.
Дебет 08-1 Кредит 76
- 19 500 000 руб. - відображені капітальні вкладення у вигляді вартості земельної ділянки;
Дебет 68 субрахунок «Державне мито» Кредит 51
- 15 000 руб. - сплачено держмито за реєстрацію переходу права власності;
Дебет 08-1 Кредит 68 субрахунок «Державне мито»
- 15 000 руб. - віднесена на збільшення первісної вартості земельної ділянки сума держмита за реєстрацію права власності;
Дебет 01 Кредит 08-1
- 19 515 000 руб. - врахований в складі основних засобів земельну ділянку.
Оскільки в бухобліку суми витрат на придбання земельної ділянки не враховуються, виникають постійні різниці і відповідний їм постійний податковий актив.
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 99
- 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) - відображено постійний податковий актив внаслідок різниці по визнанню держмита.
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 99
- 65 000 руб. (19 500 000 руб. 5 років. 12 міс. × 20%) - відображено постійний податковий актив внаслідок різниці по визнанню вартості земельної ділянки.
Таку проводку бухгалтер «Альфи» робитиме щомісяця протягом п'яти років (до повного списання витрат в податковому обліку).
Відносно решти земельних ділянок застосовується наступний порядок.
Особливістю податкового обліку земельних ділянок є те, що вони належать до основних засобів, які не підлягають амортизації (п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Ситуація: чи може забудовник вартість придбаного за плату земельної ділянки, що перебуває у приватній власності, включити до первісної вартості будівлі, яке буде побудовано на ньому, і погашати її через амортизацію цієї будівлі?
Земельні ділянки є самостійним об'єктом податкового обліку, так як ставляться до основних засобів (п. 1 ст. 257 НК РФ). До того ж вони не підлягають амортизації (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Якщо земельна ділянка придбана за рахунок коштів інвестора (в рамках договору інвестування в будівництво), то кошти, отримані на його придбання, доходом забудовника не є. Такі кошти не враховуйте при розрахунку податку на прибуток тільки за умови ведення окремого обліку. Про це сказано в підпункті 14 пункту 1 статті 251 Податкового кодексу РФ. Отже, при передачі землі інвестору не можна врахувати витрати на її придбання (п. 17 ст. 270 НК РФ).
Придбання земельних ділянок у власність не тягне наслідків зі сплати вхідного ПДВ, так як операції з реалізації земельних ділянок об'єктом обкладення ПДВ не визнаються (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).