Придбання нових основних засобів, які потребують монтажу
Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
Монтаж придбаного основного засобу може бути проведений як організаціями-підрядниками, так і силами власної організації.
Інформація про наявність та рух виробничого обладнання, що вимагає монтажу, відображається відповідно до Плану рахунків, на рахунку 07 «Устаткування до установки». Надходження обладнання до установки від постачальника відображається за дебетом рахунка 07 в кореспонденції з кредитом рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» на суму вартості обладнання без ПДВ.
Сума ПДВ, пред'явлена постачальником обладнання, відображається за дебетом рахунка 19 «Податок на додану вартість по придбаних цінностей» і кредитом рахунка 60. Вказану суму ПДВ організація має право прийняти до відрахування на підставі статей 171, 172 Податкового кодексу Укаїни (далі НК РФ) при наявність рахунку-фактури та документів, що підтверджують оплату постачальнику, після прийняття обладнання на облік в складі основних засобів.
Вартість зданого в монтаж обладнання, списується з кредиту рахунку 07 в дебет рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи», субрахунок 08-3 «Будівництво об'єктів основних засобів».
Витрати допоміжного виробництва по монтажу обладнання списуються в дебет рахунку 08, субрахунок 08-3, в кореспонденції з кредитом рахунку 23 «Допоміжне виробництво», якщо монтаж здійснюється допоміжним виробництвом організації, і з кредитом рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», якщо монтаж здійснюється силами сторонньої організації.
Розглянемо порядок обчислення ПДВ в тому випадку, якщо монтаж обладнання виконаний силами організації.
На підставі підпункту 3 пункту 1 статті 146 НК Україна виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання визнається об'єктом оподаткування податком на додану вартість. Роботи з монтажу обладнання відносяться до будівельно-монтажних робіт, їх виконання допоміжним виробництвом підприємства оподатковується ПДВ.
Відповідно до пункту 2 статті 159 НК Україна при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання податкова база визначається як вартість виконаних робіт, обчислена виходячи з усіх фактичних витрат платника податку на їх виконання. Податковою базою буде сума витрат допоміжного виробництва по монтажу обладнання. Вартість обладнання, що вимагає монтажу, в витрати по виконанню монтажних робіт не включається і не підлягає включенню в податкову базу при нарахуванні ПДВ на виконані для власного споживання монтажні роботи.
Датою виконання СМР для власного споживання згідно з пунктом 10 статті 167 НК Україна визнається день прийняття на облік об'єкта, завершеного капітальним будівництвом. Згідно з пунктом 1 статті 171 НК Україна платник податків має право зменшити загальну суму нарахованого податку на додану вартість на встановлені цією статтею податкові відрахування.
Відповідно до пункту 6 статті 171 НК Україна суми ПДВ, пред'явлені платникові податків стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних ним для виконання будівельно-монтажних робіт, а також суми податку, обчислені платниками податків при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання, підлягають вирахуванням .
Таким чином, відрахування підлягає сума ПДВ, нарахована на обсяг виконаних допоміжним виробництвом монтажних робіт, за мінусом суми ПДВ за матеріалами, які були використані при їх виконанні.
Зазначені суми податку підлягають відрахуванню після прийняття на облік відповідних об'єктів основних засобів.
Організація придбала обладнання, яке потребує монтажу, вартістю 495 600 рублів (в тому числі ПДВ 75 600 рублів). Доставка і монтаж обладнання зроблені допоміжним виробництвом, витрати по доставці склали - 15 000 рублів, по монтажу обладнання - 90 000 рублів, при монтажі були використані матеріали на суму 21 240 рублів (в тому числі ПДВ 3 240 рублів).
Прийнята до відрахування сума ПДВ по виконаних монтажних робіт для власних потреб
Зміна встановлює порядок визначення податкової бази по СМР при реорганізації юридичних осіб. Зауважимо, що будівництво об'єктів процес досить тривалий за часом, тому на практиці нерідко виходить, що, ведучи будівництво того чи іншого об'єкта, юридична особа може реорганізуватися. Так як відповідно до пункту 1 підпункту 3 статті 146 НК Україна виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання є об'єктом оподаткування з ПДВ, то, отже, з такої операції податок повинен бути нараховано та сплачено до бюджету. Однак при обчисленні ПДВ, в такому випадку виникає ціла маса питань, адже до введення таких змін та доповнень глава 21 «Податок на додану вартість» взагалі не розглядала випадок нарахування податку з СМР при реорганізації юридичної особи. В результаті реорганізації об'єкт незавершеного капітального будівництва передається за передавальним актом юридичній особі, освіченій в результаті реорганізації, яке продовжує будівництво об'єкта. До введення даної поправки залишалося незрозумілим, як повинен був визначити податкову базу правонаступник: відштовхуватися лише від суми витрат, зібраних на рахунку 08, яку йому передали по акту, або включати в податкову базу тільки власні витрати з будівництва будівлі. Адже потрібно сказати, що через нечіткість формулювання пункту 2 статті 159 НК Україна навіть у «звичайних» платників податків ПДВ, ведуть будівництво об'єктів «для себе» господарським способом раз у раз виникають проблеми з податковими органами. А що говорити якщо організація реорганізована? Адже формулювання пункту 2 статті 159 НК Україна не дає чіткого уявлення, що все-таки слід розуміти під фактичними витратами забудовника на виконання БМР.
Податкова база при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання розраховується як вартість виконаних робіт, обчислена виходячи з усіх фактичних витрат забудовника на їх виконання. Чи є в даному випадку на увазі виконання будівельно-монтажних робіт власне силами платника податків або сюди відносяться всі витрати платника податку, як власні, так і придбані у спеціалізованих організацій, пов'язані з будівництвом об'єкта?
Нагадаємо, що в пункті 3.2 Методичних рекомендацій з ПДВ зазначено, що:
У тексті даного Листи зазначено, що саме податкове законодавство не містить поняття «виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання», тому на підставі статті 11 НК Україна платник податків має право скористатися цим поняттям в тому значенні, в якому воно використовується в інших галузях законодавства РФ .
Поняття «будівельно-монтажних робіт для власного споживання» міститься в нормативних актах Держкомстату Укаїни.
«До будівельно-монтажних робіт, виконаним господарським способом, відносяться роботи, здійснювані для своїх потреб власними силами небудівельних організацій, включаючи роботи, для виконання яких організація виділяє на будівництво робочих основної діяльності з виплатою їм заробітної плати за нарядами будівництва. Не належать до робіт, виконаним господарським способом, роботи, виконані цехами основної діяльності за договорами та угодами з ОКСамі цієї ж організації, коли розрахунки за виконані роботи проводяться в порядку, встановленому для підрядних організацій; а також роботи, виконані підрядними організаціями за власним будівництву ».
Організації, що виступають забудовниками, насправді дуже рідко будують об'єкти тільки своїми силами, як правило, лише частина будівельних робіт виконується самостійно, а частина здійснюється із залученням спеціалізованих організацій, тобто, використовується змішаний спосіб, тому дане питання зачіпає багато організацій.
Виходячи з вищесказаного, організація, що здійснює будівництво об'єкта власними силами із залученням підрядних організацій повинна організувати на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» субрахунок 08-3 «Будівництво об'єктів основних засобів» окремий облік витрат за цими видами будівництва для правильного формування оподатковуваної бази по ПДВ при будівництві господарським способом.
«5. У разі реорганізації організації незалежно від форми реорганізації мають враховуватися у правонаступника (правонаступників) суми податку, пред'явлені реорганізованої (реорганізується) організації та (або) сплачені цією організацією при придбанні (ввезенні) товарів (робіт, послуг), але не пред'явлені нею до відрахування, вираховуються правонаступником (правонаступниками) цієї організації в порядку, передбаченому цим розділом.
Відрахування сум податку, зазначених у абзаці першому цього пункту, виробляються правонаступником (правонаступниками) реорганізованої (реорганізується) організації на підставі рахунків-фактур (копій рахунків-фактур), виставлених реорганізованої (реорганізується) організації, або рахунків-фактур, виставлених правонаступника (правонаступників) продавцями при придбанні товарів (робіт, послуг), а також на підставі копій документів, що підтверджують фактичну сплату реорганізованої (реорганізується) організацією сум податку продавцям при приобр етеніі товарів (робіт, послуг), і (або) документів, що підтверджують фактичну сплату сум податку продавцям при придбанні товарів (робіт, послуг) правонаступником (правонаступниками) цієї організації ».
«Відрахуванням підлягають суми податку, обчислені платниками податків, в тому числі реорганізованими (реорганізовуване) організаціями, відповідно до пункту 1 статті 166 цього Кодексу при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання, вартість яких включається до витрат, що приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій ».
Відповідно до статті 171 НК Україна дещо змінився порядок застосування податкових відрахувань:
«6. Відрахуванням підлягають суми податку, пред'явлені платникові податків підрядними організаціями (замовниками-забудовниками) при проведенні ними капітального будівництва, складання (монтажі) основних засобів, суми податку, пред'явлені платникові податків стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних ним для виконання будівельно-монтажних робіт, і суми податку, пред'явлені платникові податків при придбанні їм об'єктів незавершеного капітального будівництва.
У разі реорганізації відрахуванням у правонаступника (правонаступників) підлягають суми податку, пред'явлені реорганізованої (реорганізується) організації стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних реорганізованої (реорганізується) організацією для виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання, прийняті до відрахування, але не прийняті реорганізованої (реорганізується) організацією до відрахування на момент завершення реорганізації.
Відрахуванням підлягають суми податку, обчислені платниками податків відповідно до пункту 1 статті 166 цього Кодексу при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання, пов'язаних з майном, призначеним для здійснення операцій, які обкладаються податком відповідно до цього розділу, вартість якого підлягає включенню до витрат ( в тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій.
Суми податку, пред'явлені платникові податків при проведенні підрядниками капітального будівництва об'єктів нерухомості (основних засобів), при придбанні нерухомого майна (за винятком повітряних, морських суден і суден внутрішнього плавання, а також космічних об'єктів), обчислені платником податків при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання , прийняті до відрахування в порядку, передбаченому цим розділом, підлягають відновленню в разі, якщо зазначені об'єкти нерухомості (основні середовищ тва) в подальшому використовуються для здійснення операцій, зазначених у пункті 2 статті 170 цього Кодексу, за винятком основних засобів, які повністю замортизовані або з моменту введення яких в експлуатацію у даного платника податків пройшло не менше 15 років.
У випадку, зазначеному в абзаці четвертому цього пункту, платник податків зобов'язаний після закінчення кожного календарного року протягом десяти років починаючи з року, в якому настав момент, зазначений в абзаці другому пункту 2 статті 259 цього Кодексу, у податковій декларації, яка подається до податкових органів за місцем свого обліку за останній податковий період кожного календарного року з десяти, відображати відновлену суму податку. Розрахунок суми податку, що підлягає відновленню та сплату до бюджету, провадиться виходячи з однієї десятої суми податку, прийнятої до відрахування, у відповідній частці. Зазначена частка визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав, які не обкладаються податком і зазначених в пункті 2 статті 170 цього Кодексу, в загальній вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, відвантажених (переданих) за календарний рік. Сума податку, що підлягає відновленню, у вартість даного майна не включається, а враховується в складі інших витрат відповідно до статті 264 цього Кодексу ».
Платники податків при створенні об'єктів основних засобів нараховують ПДВ при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання по закінченні кожного податкового періоду, і виробляють відрахування на підставі сплати цієї суми податку до бюджету.
Більш докладно з питаннями, касающімісяособенностей обліку основних засобів, Ви можете ознайомитися в книзі ЗАТ «BKR-Інтерком-Аудит» «Основні засоби».