Облік премій з метою оподаткування прибутку
Податкові інспектори нерідко виключають суми виплачених працівникам премій зі складу витрат на оплату праці, що враховуються для цілей оподаткування прибутку або обчислення бази за єдиним «спрощеним» податку. Чим керуватися при вирішенні питання про можливість зменшити податкову базу на суму витрат по виплаті премій і як убезпечити себе від податкових до нарахувань?
Виплачуючи працівникам премії, організація ризикує зіткнутися з претензіями податкових інспекторів, які нерідко виключають ці суми зі складу витрат на оплату праці, що враховуються для цілей оподаткування прибутку або обчислення бази за єдиним «спрощеним» податку. При цьому контролери посилаються на невиробничий характер витрат і, як наслідок, недотримання умов визнання витрат, встановлених п. 1 ст. 252 НК РФ.
Чим керуватися при вирішенні питання про можливість зменшити податкову базу на суму витрат по виплаті премій і як убезпечити себе від податкових донарахувань? Давайте розбиратися.
Положення Податкового кодексу.
Для початку нагадаємо, що згідно зі ст. 255 НК Україна в складі витрат на оплату праці враховуються:
- нарахування стимулюючого характеру, в тому числі премії за виробничі результати, надбавки до тарифних ставок і окладів за професійну майстерність, високі досягнення у праці та інші подібні показники (п. 2);
- нарахування стимулюючого і (або) компенсуючого характеру, пов'язані з режимом роботи та умовами праці, в тому числі надбавки до тарифних ставок і окладів за роботу в нічний час, роботу в багатозмінному режимі, за суміщення професій, розширення зон обслуговування, за роботу у важких, шкідливих, особливо шкідливих умовах праці, за понаднормову роботу і роботу у вихідні та святкові дні, вироблених у відповідність до законодавства України (п. 3);
- інші види витрат, вироблених на користь працівника, передбачених трудовим договором та (або) колективним договором (п. 25).
Існує такий же відкритий перелік витрат, які не можуть визнаватися у складі податкових витрат.
Відкритість переліків враховуються і невраховуваних витрат, а також узагальнені формулювання дають привід для різних їх тлумачень, тому впродовж багатьох років існують протилежні думки.
Роз'яснення.
Спробуємо знайти відповіді на питання, що цікавлять нас питання в листах Мінфіну, випущених в останні два роки.
З перерахованих листів можна зробити висновок, що виплати (в тому числі премії) включаються до складу витрат на оплату праці при одночасному дотриманні наступних умов:
- виплата залежить від виконання працівником трудових функцій;
- виплата передбачена трудовими договорами (контрактами) і (або) колективними договорами, а також локальними нормативними актами організації;
- виплата не названа в якості невраховуваної в ст. 270 НК РФ;
- витрати відповідають критеріям, зазначеним у п. 1 ст. 252 НК Україна (в тому числі підтверджені належним чином оформленими документами).
Як Мінфін пропонує оцінювати економічну обгрунтованість витрат на оплату праці?
Так як податкове законодавство не використовує поняття економічної доцільності і не регулює порядок і умови ведення фінансово-господарської діяльності, обгрунтованість витрат, що зменшують з метою оподаткування отримані доходи, не може оцінюватися з точки зору їх доцільності, раціональності, ефективності або отриманого результату.
В силу принципу свободи економічної діяльності (ст. 8 Конституції РФ) платник податків здійснює її самостійно на свій ризик і вправі самостійно і одноосібно оцінювати її ефективність і доцільність.
Отже, норми абз. 2 і 3 п. 1 ст. 252 НК Україна не допускають їх довільного застосування, оскільки вимагають встановлення об'єктивної зв'язку понесених платником податку витрат зі спрямованістю його діяльності на отримання прибутку, причому тягар доведення необгрунтованості витрат платника податку покладається на податкові органи.
Вважаємо, така відповідь Мінфін не додає ясності. Звернемося до матеріалів судової практики і з'ясуємо, скільки і які умови повинні одноразово дотримуватися, щоб виплата премії враховувалася в податкових витратах.
Арбітри поділяють думку про чотирьох одночасно додержуються умовах.
Якщо витрати на виплату премій і винагород (навіть якщо вони передбачені колективним договором) на користь працівників не пов'язані з виробничими результатами працівників, то такі виплати не відповідають положенням ст. 252, 255 НК Україна (оскільки не є оплатою праці), отже, не можуть враховуватися при визначенні бази оподаткування з податку на прибуток.
Для включення виплат до складу податкових витрат необхідне одночасне дотримання двох умов:
- виплати повинні бути передбачені в колективних угодах (договорах), трудових договорах та інших подібних документах;
- виплати повинні бути поставлені в залежність від виконання працівниками своїх трудових функцій.
Відзначимо два нюанси. По-перше, в даному податковому спорі інспекція не пред'являла претензій до документального підтвердження виплат. По-друге, судді виходили з того, що якщо виплата пойменована в ст. 270 НК РФ, вона в будь-якому разі не зменшує базу по податку на прибуток. Таким чином, незважаючи на те, що в постанові вказано на необхідність одночасного дотримання двох умов (виплати передбачені колективними або трудовими договорами і залежать від виконання трудових функцій), фактично арбітри погодилися з думкою Мінфіну, який в своїх листах називає чотири вимоги до визнання витрат.
Чи може премія до дня народження залежати від виконання працівником трудових функцій?
Про розміри премій і підтвердження факту досягнення показників преміювання.
виплати проведені на підставі наказів (розпоряджень) про заохочення працівників на виплату премій в процентному відношенні від посадового окладу у зв'язку з виконанням виробничих завдань, а також за системою щомісячного преміювання за результатами роботи за місяць в грошовому вираженні;
наведений в ст. 255 НК Україна перелік витрат на оплату праці є відкритим, що дає можливість враховувати інші витрати, які прямо не перераховані у зазначеній статті, але пов'язані з оплатою праці працівників і передбачені трудовим і (або) колективним договором. Винятком є виплати, які закон прямо забороняє враховувати при визначенні податкової бази (ст. 270 НК РФ);
не має значення висновок про завищення витрат з огляду на те, що загальний розмір виплачених премій перевищує місячний фонд оплати праці. Незважаючи на те, що премії нараховані в більшому розмірі, ніж це передбачено положенням про преміювання, спірні суми не є виплатами, які Податковий кодекс прямо забороняє враховувати при визначенні податкової бази.
Суд першої інстанції став на сторону організації, вказавши: оскільки виплата премій проведена на підставі трудових договорів, положення про оплату праці та матеріальне заохочення працівників і в зв'язку з трудовими досягненнями, включення спірної суми до складу витрат не суперечить ст. 252 і 255 НК РФ.
ИФНС оскаржила таке рішення. Суд апеляційної інстанції не обмежився лише констатацією того факту, що виплати проведені на підставі трудового договору, а дав оцінку відповідності розміру виплаченої премії тим трудовим досягненням, які стали підставою для преміювання.
Суд встановив наступні обставини:
- організації та фізичні особи були взаємозалежними;
- джерелом виплати премії були кошти НПФ, результати довірчого управління якими, згідно з даними ПФР були збитковими для кінцевих бенефіціарів (пенсіонерів), так як прибутковість не перевищувала рівня інфляції, а результати діяльності в порівнянні з іншими керуючими були низькими;
- діяльність одного з премійованих співробітників в періоді, що перевіряється привела до втрати активів по операціях з офшорною компанією Lorteck Ltd;
- надані платником податків документи про заохочення працівників не містять розрахунку суми винагороди.
Прийняте судом апеляційної інстанції на користь ИФНС рішення було оскаржене платником податків.
Вивчивши матеріали справи, АС МО вказав: висновки суду апеляційної інстанції відповідають ст. 252 НК РФ, що дозволяє включати до складу витрат не будь-які фактично понесені витрати, а лише економічно виправдані. Основною умовою визнання витрат обгрунтованими або економічно виправданими є певна співвідносність доходів і витрат та зв'язок останніх саме з діяльністю організації з вилучення прибутку. Виплата протягом року двом працівникам премії в такому значному розмірі за відсутності переконливих даних про те, що розмір премії відповідає їх конкретному трудовому внеску в діяльність організації по вилученню прибутку, не може бути підставою для зменшення бази оподаткування з податку на прибуток.
Відносно сум премій в повній мірі діють загальновстановлені правила визнання витрат, а саме: відповідність критеріям, зазначеним у п. 1 ст. 252 НК РФ, і відсутність в установленому ст. 270 НК Україна переліку невраховуваних витрат.
Суми премій визнаються в складі витрат на оплату праці, якщо їх виплата не тільки передбачена трудовими контрактами, колективними договорами і локальними нормативними актами організації, але і залежить від виконання працівником трудових функцій. Думка про те, що будь-яка виплата може враховуватися в складі податкових витрат, якщо вона передбачена трудовими договорами, не відповідає положенням гл. 25 НК РФ, в тому числі тому, що виплата може бути безпосередньо названа в ст. 270 НК РФ [2] або мати інше найменування, але по суті бути однією з виплат, що підпадають під дію цієї статті [3].
Розглядаючи податкові спори, судді зазвичай не вимагають, щоб платник податків обгрунтував їх розмір і підтвердив дотримання умов виплати премії кожним конкретним працівником. Разом з тим у випадках виплати окремим працівникам значних сум (кілька мільйонів рублів і більше) організація повинна бути готова пояснити зв'язок витрат з діяльністю, спрямованої на одержання прибутку.
Визначальне значення при вирішенні питання про можливість обліку суми премії в складі витрат має не те, як вона оформлена, а її цільове призначення. На конкретних прикладах ми показали, що з витрат можуть бути виключені премії, виплачені відповідно до документів «за виробничі результати» і в той же час економічно виправданими можуть бути визнані премії до ювілейних дат.
[1] Суд вказав, що головне - не те, як виплата названа (премія) в колективному договорі, локальному акті, наказі, а з якою метою вона здійснюється (див. Вище позицію Президії ВАС).
[2] Наприклад, одноразова виплата у зв'язку з виходом на пенсію, компенсація вартості путівок на лікування або відпочинок, оплата екскурсій або подорожей, занять у спортивних секціях, гуртках або клубах, відвідувань культурно-видовищних або фізкультурних (спортивних) заходів.
[3] Виплата може іменуватися премією, винагородою, але з урахуванням цільового призначення фактично бути матеріальною допомогою, про що було сказано вище.