Інновація виробництва шляхом виконання НДДКР
Виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт (НДДКР) власними силами або із залученням сторонньої організації може привести в бухгалтерському обліку до виникнення нематеріального активу (НМА), якщо права на такий актив документально оформлені. Однак без документів або при отриманні негативного результату в зв'язку з виконанням НДДКР про НМА мова вже не йде. Тоді витрати враховуються в порядку, встановленому ПБО 17/02 «Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи». У чому полягають особливості цього порядку?
поняття НДДКР
Відповідно до ст. 2 названого закону наукової (науково-дослідницької) визнається діяльність, спрямована на одержання і застосування нових знань. Так, фундаментальні наукові дослідження (відносяться до експериментальної або теоретичної діяльності) проводяться з метою отримання нових знань про основні закономірності будови, функціонування і розвитку людини, суспільства, навколишнього середовища. Прикладні наукові дослідження спрямовані в першу чергу на застосування нових знань для досягнення практичних цілей і вирішення конкретних завдань.
Під експериментальними розробками розуміється діяльність, яка заснована на знаннях, набутих в результаті проведення наукових досліджень або на основі практичного досвіду, і спрямована на збереження життя і здоров'я людини, на створення нових матеріалів, продуктів, процесів, пристроїв, послуг, систем чи методів та на їх подальше вдосконалення.
З представлених визначень слід, що науково-дослідні роботи пов'язані з отриманням і застосуванням нових знань, які можуть використовуватися, наприклад, для створення нових матеріалів, продуктів.
Відомості про те, що потрібно вважати НДДКР, можна почерпнути і з Цивільного кодексу. Згідно п. 1 ст. 769 ГК України науково-дослідні роботи це наукові дослідження, а дослідно-конструкторські та технологічні роботи це розробка зразка нового виробу, конструкторської документації на нього або нову технологію.
Представлені викладки вписуються в поняття, що застосовуються в МСФЗ (IAS) 38 «Нематеріальні активи». Саме цим стандартом регламентований серед іншого порядок обліку витрат на дослідження і розробки. Зверніть увагу: за міжнародними правилами все НДДКР, що дали позитивний результат, визнаються НМА.
На підставі п. 5МСФО (IAS) 38 метою досліджень і розробок є отримання нових знань. Дослідження це оригінальні планові дослідження, що вживаються з метою отримання нових наукових або технічних знань. Прикладами дослідницької діяльності є:
- діяльність, спрямована на отримання нових знань;
- пошук, оцінка та остаточний відбір областей застосування результатів досліджень чи інших знань;
- пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг;
- формулювання, проектування, оцінка та остаточний відбір можливих альтернатив новим чи вдосконаленим матеріалам, пристроям, продуктам, процесам, системам чи послугам.
- проектування, конструювання та випробовування прототипів та моделей перед початком виробництва або використання;
- проектування інструментів, шаблонів, форм і штампів, які передбачають нову технологію;
- проектування, будівництво та експлуатація дослідної установки, масштаб якої не є економічно доцільним для комерційного виробництва;
- проектування, конструювання та випробовування обраних альтернатив новим чи вдосконаленим матеріалам, пристроям, продуктам, процесам, системам чи послугам.
Коли застосовується ПБО 17/02?
Дане положення застосовується щодо НДДКР, за якими отримані результати (позитивні або негативні):
- підлягають правовій охороні, але не оформлені у встановленому законодавством порядку. Згідно п. 1 ст. 1225 ЦК України результатами інтелектуальної діяльності та прирівняними до них засобами індивідуалізації юридичних осіб, товарів, робіт, послуг і підприємств, яким надається правова охорона (інтелектуальною власністю), є, зокрема, винаходи, корисні моделі, промислові зразки, селекційні досягнення, топології інтегральних мікросхем, секрети виробництва (ноу-хау). У випадках, передбачених Цивільним кодексом, виняткове право на результат інтелектуальної діяльності або засіб індивідуалізації визнається і охороняється за умови державної реєстрації такого результату або засоби (п. 1 ст. 1232 ЦК України);
- які не підлягають правовій охороні відповідно до норм чинного законодавства.
збираємо витрати
Згідно п. 9 ПБО 17/02 до витрат на НДДКР відносяться всі фактичні витрати, пов'язані з виконанням таких робіт. Тут же наведено більш детальний перелік витрат, в нього увійшли:
Для обліку витрат, пов'язаних з виконанням НДДКР, в Інструкції про застосування Плану рахунків запропоновано використовувати рахунок 08 «Вкладення у необоротні активи», субрахунок 08-8 «Виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт».
З'ясуємо, чи всі витрати на НДДКР потрібно накопичувати на рахунку 08, субрахунок 08-8, щоб згодом прийняти до обліку результат НДДКР в якості необоротні активи.
Момент визнання витрат на НДДКР
Фінансисти звернули увагу на те, що в ПБО 17/02 не визначено момент початку визнання витрат, що формують вартість необоротні активи результату НДДКР (п. 2 Інформації). Чиновники вважають за доцільне у зв'язку з цим скористатися положеннями МСФЗ (IAS) 38. в якому якраз позначена проблематика, пов'язана з тим, що іноді важко оцінити, чи задовольняє відповідає внутрішньо генерований нематеріальний актив критеріям визнання. Це, наприклад, може бути пов'язано з невизначеністю встановлення моменту виникнення ідентифікований актив, який буде створювати майбутні економічні вигоди.
Для оцінки того, чи задовольняє критеріям визнання відповідає внутрішньо генерований нематеріальний актив, в силу п. 52МСФО (IAS) 38 підприємство повинно розділити процес створення активу на дві стадії: стадію досліджень і стадію розробки (приклади дослідницької діяльності і діяльності по розробці наведені вище). Причому при неможливості відділення стадії досліджень від стадії розробки в рамках внутрішнього проекту, спрямованого на створення НМА, підприємству слід врахувати витрати на даний проект так, як якщо б вони були понесені тільки на стадії досліджень.
Нематеріальний актив, який є результатом досліджень (або здійснення стадії досліджень в рамках внутрішнього проекту), визнання не підлягає. Витрати на дослідження визнаються як витрати в момент їх виникнення (п. 54МСФО (IAS) 38).
Нематеріальний актив результат розробок (або здійснення стадії розробки в рамках внутрішнього проекту) слід визнавати, якщо і тільки тоді, коли підприємство може продемонструвати (п. 57МСФО (IAS) 38):
- технічну здійсненність завершення створення НМА так, щоб його можна було використовувати або продати;
- намір завершити створення НМА і використовувати або продати його;
- здатність використовувати або продати НМА;
- то, яким чином НМА генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Крім іншого, підприємство може продемонструвати наявність ринку для продукції НМА або самого нематеріального активу або, якщо цей актив передбачається використовувати для внутрішніх цілей, корисність такого активу;
- наявність достатніх технічних, фінансових та інших ресурсів для завершення розробки, використання або продажу НМА;
- здатність надійно оцінити витрати, пов'язані з НМА в процесі його розробки.
Результат НДДКР як інвентарний об'єкт
Витрати на НДДКР (в якості результату виконаних робіт) відповідно до п. 7 ПБО 17/02 визнаються в бухгалтерському обліку при наявності таких умов:
Витрати на НДДКР, які не дали позитивного результату, визнаються іншими витратами звітного періоду (Дебет 91-2 Кредит 08-8). Йдеться про звітному періоді, в якому стає відомо, що проведені роботи не привели до позитивного результату, тобто отримати економічні вигоди (дохід) не вийде (п. 19 ПБУ 10/99 «Витрати організації»).
У бухгалтерському обліку підприємства будуть зроблені такі записи:
Списання вартості активу у вигляді результату НДДКР
На підставі п. 10 ПБО 17/02 витрати на НДДКР (вартість результату НДДКР) списуються на витрати по звичайних видах діяльності з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому розпочато фактичне застосування отриманих результатів у виробництві продукції (при виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації. Зверніть увагу: тут закладено одне з принципових відмінностей від порядку списання вартості НМА, яке починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем прийняття НМА до бухгалтерського обліку. У свою чергу, НМА приймається до обліку не на дату фактичного використання зазначеного активу, а на дату, коли стало зрозуміло, що він здатний в майбутньому приносити економічні вигоди. У пункті 97МСФО (IAS) 38 сказано: амортизація повинна починатися з того моменту, коли НМА стає доступним для використання, тобто коли місце розташування і стан активу забезпечують можливість його використання в спосіб, визначений управлінським.
Списання конкретного результату НДДКР проводиться одним з двох способів (вибрані способи списання повинні бути закріплені в обліковій політиці організації): лінійним способом або способом списання витрат пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг). До речі, у випадку з НМА організація може вибрати третій спосіб: спосіб зменшуваного залишку.
При використанні лінійного способу витрати на НДДКР списуються рівномірно протягом прийнятого терміну. При способі списання витрат пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг) підлягає списанню сума залежить від кількісного показника обсягу продукції (робіт, послуг) у звітному періоді і співвідношення загальної суми витрат на конкретну науково-дослідну, дослідно-конструкторську, технологічну роботу і всього передбачуваного обсягу продукції (робіт, послуг) за весь термін застосування результатів конкретної роботи. Протягом строку застосування результатів конкретної роботи змінити прийнятий спосіб списання витрат не можна.
Витрати на проведені дослідження включаються в бухгалтерському обліку до складу витрат по основному виробництву.
Новим зразком вироби правова охорона не надається.
У бухгалтерському обліку підприємства будуть зроблені такі записи:
Припинення використання результату НДДКР
Йдеться про припинення використання результатів конкретної НДДКР у виробництві продукції (при виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації, в тому числі в ситуації, коли стає очевидним неотримання економічних вигод у майбутньому від застосування результатів зазначеної роботи. Тоді сума витрат по конкретній роботі, не віднесена на витрати по звичайних видах діяльності, списується на інші витрати звітного періоду на дату прийняття рішення про припинення використання результатів НДДКР (п. 15 ПБУ 17/02). Слід розуміти, що в цьому пункті під припиненням використання результатів конкретної НДДКР мається на увазі припинення визнання необоротні активи. Само по собі припинення використання активу, не пов'язане з його вибуттям або тим, що він вже не може принести економічні вигоди в майбутньому, не є підставою для списання суми, що залишилася витрат по НДДКР (вартість активу продовжує списуватися виходячи з встановленого терміну використання), що відповідає вимогам п. 117МСФО (IAS) 38.
Якщо результати конкретної НДДКР не підлягають в силу закону правову охорону або не оформлені в установленому порядку, а також у ситуації, коли НДДКР не дали позитивного результату, витрати на НДДКР враховуються за правилами ПБУ 17/02. Незважаючи на те що це положення не застосовується щодо незакінчених НДДКР, його можна використовувати в частині визначення складу витрат, які сформують вартість результату НДДКР як необоротні активи. На етапі збору витрат слід враховувати, що з урахуванням вимог МСФЗ (IAS) 38 (орієнтуватися на які настійно рекомендує Мінфін) витрати на дослідження, на відміну від витрат на розробки, в момент виникнення потрібно визнавати у складі витрат, а не включати у вартість необоротних активу.
Вартість результату НДДКР, відбитого в складі необоротних активів, списується на витрати по звичайних видах діяльності починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем початку його фактичного застосування, лінійним способом або способом списання витрат пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг).
Витрати на НДДКР, які не дали позитивного результату, визнаються іншими витратами в тому звітному періоді, коли стає зрозумілим, що вони не принесуть в майбутньому економічних вигод (доходу).
Клерк (1) Facebook Вконтакте
Люди котрим сподобалось
Визнання витрат. Складні питання оподаткування
На відрядження та представницькі витрати: компенсації працівникам і облік витрат
Розрахунки за договорами в умовних одиницях і в іноземній валюті: оподаткування та бухгалтерський облік. Рабинович А.М.